ITPP1/443-1220/09/DM - Możliwość obciążenia najemców lokali kosztami związanymi z utrzymaniem lokali mieszkalnych i dostawą mediów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 1 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania opłat za media - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 1 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania opłat za media.

W złożonym wniosku, jak również jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina, będąc właścicielem części lokali, jest jednocześnie wraz z pozostałymi właścicielami lokali, członkiem wspólnoty mieszkaniowej, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Lokale stanowiące własność gminy są przez nią wynajmowane na podstawie umów najmu, z zapisu których wynika, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, energii cieplnej. Czynności związane z rozliczeniem kosztów korzystania z wynajmowanych lokali dokonuje Wnioskodawca, który na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej wykonuje zadania z zakresu gospodarki komunalnej gminy. Umowy na dostawy mediów do wynajmowanych lokali zawarte zostały przez wspólnotę mieszkaniową, na którą dostawca mediów wystawia faktury VAT. Wspólnota mieszkaniowa, nie będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie not obciążeniowych dokonuje obciążenia właścicieli lokali, w tym gminy kosztami mediów w kwotach brutto. Następnie przypadające na gminę koszty dostawy mediów do wynajmowanych lokali, przenoszone są na ich najemców. Następuje to w ten sposób, że kwota brutto, którą została obciążona gmina, powiększana jest o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji obciążając najemców kosztami dostaw mediów, Wnioskodawca do wskazanej w nocie kwoty dolicza podatek od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką organizacyjną gminy, zaś do zakresu wykonywanych czynności należy m.in. zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność gminy, w tym nieruchomościami lokalowymi. W czynnościach tych Wnioskodawca występuje w imieniu i na rzecz gminy, jako pełnomocnik. Zarządzanie nieruchomościami wykonywane jest w formie zwykłego zarządu. W ramach tych czynności Wnioskodawca podpisuje z najemcami lokali mieszkalnych umowy najmu i występuje w nich jako "sprzedawca", obciąża najemców czynszem regulowanym oraz zaliczkami na poczet kosztów związanych z dostawą mediów, tj. wody, odbioru ścieków, dostawy ciepła, wywozu nieczystości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest traktowanie wskazanej w nocie obciążeniowej kwoty, jako wartości obrotu netto w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co się z tym wiąże, czy Wnioskodawca zobowiązany jest doliczyć do tej kwoty należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny stanowi podstawę do stwierdzenia, iż kwota wskazana w nocie obciążeniowej jest kosztem mediów dostarczanych najemcom gminnych lokali, co powoduje, że jest traktowana jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, że z treści umów najmu wynika, iż gmina zobowiązuje się dostarczać najemcom media w postaci energii elektrycznej, wody, energii cieplnej. Są to więc świadczenia należne wynajmującemu. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia te nie są spełnione, na rzecz najemców bezpośrednio przez dostawcę mediów, gdyż stosowne umowy w tym zakresie zostały zawarte przez wspólnotę, a więc postanowienia tych umów, pośrednio dotyczą członków wspólnoty (właścicieli lokali), a nie najemców. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawcą mediów do najemców jest gmina. Jeżeli więc gmina jest dostawcą mediów, to ich koszt (wartość) jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Wartość obrotu odpowiada kosztowi dostawy mediów na rzecz wspólnoty, którym to następnie, proporcjonalnie obciążana notą jest gmina, co powoduje konieczność doliczania, do kwoty wskazanej w nocie obciążeniowej, podatku od towarów i usług. A zatem kwota brutto z noty obciążeniowej, dla najemcy stanowi kwotę netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119, o czym stanowi art. 8 ust. 3 cyt. ustawy.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zwrócić należy także uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług.

Ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach wykonywanych czynności, Wnioskodawca działając w imieniu gminy będącej członkiem wspólnoty mieszkaniowej, wynajmuje lokale mieszkalne. Stroną umowy o dostawę mediów jest wspólnota mieszkaniowa, która następnie wystawia notę obciążeniową na właściciela lokalu. Jednocześnie Wnioskodawca, obciąża najemców lokali mieszkalnych czynszem oraz zaliczkami na poczet kosztów związanych z dostawą mediów dostarczanych do tych lokali. Obowiązek uiszczania czynszu oraz ponoszenia przez najemcę kosztów związanych z dostawą mediów wynika z postanowień zawartej umowy, w której jednocześnie gmina zobowiązuje się dostarczać media najemcom. Koszt mediów "przenoszony" jest na najemcę na podstawie noty obciążeniowej, w ten sposób, że do kwoty brutto, którą został obciążony wynajmujący, doliczany jest podatek od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych, a ww. koszty są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów", czy przeniesienia na najemców tych kosztów. Tym samym wydatki za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy, przy założeniu, że czynności najmu zostaną zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.20.11. Tym samym wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 cyt. ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w - powołanym przez Wnioskodawcę - orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

A zatem, gdy Wnioskodawca występuje w imieniu gminy, będącej członkiem wspólnoty mieszkaniowej, która jest stroną umów o dostawę mediów, ww. wydatki są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przywołanym art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Koszt mediów, w myśl ww. przepisu stanowią kwotę należną z tytułu świadczonej usługi, zatem winny być traktowane jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.