ITPP1/443-1215b/09/DM - Korekta podatku w stosunku do nieściągalnych należności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 stycznia 2009 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) wobec Wnioskodawcy zostało wszczęte postępowanie kompensacyjne. Zarządcą Kompensacji została ustanowiona spółka z o.o. W dniu 6 października 2009 r. Wnioskodawca został zawiadomiony przez kontrahenta - spółkę jawną o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2008 r. (termin wymagalności ostatniej z nich przypadał na 11 stycznia 2009 r.), na łączną kwotę 198.217,91 zł (w tym 35.744,21 zł podatku), która nie została zapłacona przez Wnioskodawcę, a do której zapłaty w terminie 14 dni Wnioskodawca został wezwany przedmiotowym pismem. Następnie pismem bez daty i bez podpisu, które wpłynęło w dniu 25 listopada 2009 r., spółka jawna zawiadomiła Wnioskodawcę o skorygowaniu należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 35.744,21 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek dokonania korekty należnego podatku od towarów i usług, określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż dostawa towarów jest dokonana na rzecz podatnika nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, winien być spełniony w chwili dokonania korekty podatku. Zdaniem Wnioskodawcy celem wprowadzenia przepisów art. 89a i 89b cyt. ustawy, było stworzenie podatnikowi możliwości zmniejszenia obciążenia podatkowego od wierzytelności, które okazały się być nieściągalne. Wnioskodawca wskazuje, że dokonanie korekty podatku należnego przez wierzyciela automatycznie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika. Podstawowym warunkiem jest zatem to, by obie strony były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż tylko wtedy jest możliwe zmniejszenie podatku po stronie wierzyciela, przy równoczesnym zwiększeniu podatku u dłużnika. Przesłanka pozostawania czynnym podatnikiem przez obie strony musi, być spełniona zarówno w chwili dokonywania dostawy towarów, jak i w chwili dokonywania korekty. Wnioskodawca zauważa, że w istocie odnoszenie ww. przesłanki do chwili dokonywania dostawy jest zbędne, ponieważ gdyby w tym momencie sprzedawca nie był podatnikiem, to nie mógłby wystawić faktury i w ogóle nie powstałby obowiązek podatkowy w tym zakresie. Gdyby z kolei kupujący nie był podatnikiem w chwili dostawy, to po jego stronie nie powstałaby możliwość dokonania jakiegokolwiek odliczenia podatku od towarów i usług. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, warunek pozostawania czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, należy odnieść wyłącznie do chwili dokonywania korekty. Wnioskodawca zauważa, że art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy nie określa, w którym momencie warunek w nim zawarty ma być spełniony, dlatego też należy go odnieść do momentu dokonywania korekty podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby warunek ten odnieść do chwili dostawy, można by go łatwo ominąć bowiem wystarczyłoby dokonać dostawy towarów na kilka dni lub nawet dzień przed ogłoszeniem upadłości dłużnika lub otwarcia jego likwidacji. Ponadto w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, to zgodnie z art. 335-360 i art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, upadły nie może dokonywać zaspokojenia żadnych wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, gdyż to prowadziłoby do zniweczenia podstawowej zasady postępowania upadłościowego, jaką jest zasada równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, czy to w ramach planu podziału (przy upadłości likwidacyjnej), czy w ramach rat układu (przy upadłości układowej). Identyczna zasada obowiązuje w postępowaniu kompensacyjnym, gdyż zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy kompensacyjnej, od dnia wszczęcia tego postępowania zawiesza się spłatę zobowiązań powstałych przed wszczęciem postępowania kompensacyjnego. W rezultacie, ani Wnioskodawca, ani Zarządca Kompensacji nie ma prawa spłacać zobowiązań inaczej, jak tylko w trybie ww. ustawy, a zatem poprzez zapłatę na rzecz wierzyciela wciągniętego na listę wierzytelności i tylko w ramach planu podziału kwot określonych w art. 106 tej ustawy. A zatem jeśli wobec podatnika-dłużnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, to nie ma on prawnej możliwości dokonania zapłaty na rzecz podatnika-wierzyciela, zgodnie z wezwaniem zawartym w zawiadomieniu o zamiarze dokonania korekty, gdyż zabraniają mu tego bezwzględnie obowiązujące przepisy o postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca zauważa również, że gdyby przyjąć, iż dłużnik nie może być w trakcie upadłości lub likwidacji wyłącznie w chwili dokonywania dostawy, a późniejsze otwarcie takich postępowań nie uniemożliwia dokonania korekty podatku, to dokonanie takiej korekty przez wierzyciela, skutkowałoby identycznym obowiązkiem po stronie dłużnika, który zgodnie z art. 89b ust. 1 winien jej dokonać za miesiąc, w którym dokonał odliczenia podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do postępowania upadłościowego, oznaczałoby to, że dłużnik korygowałby wysokość swojego zobowiązania podatkowego za okres sprzed ogłoszenia upadłości (dostawa była dokonana w chwili gdy nie był w trakcie upadłości), co powodowałoby, że w istotny sposób zmieniłby się charakter wierzytelności wobec upadłego, bowiem to co było zobowiązaniem upadłego wobec kontrahenta, stałoby się zobowiązaniem względem Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Powyższe wpłynęłoby na sposób zaspokojenia zobowiązań w ramach postępowania upadłościowego, tj. na kategorię ich zaspokojenia, bowiem nastąpiłoby przesunięcie kwoty odpowiadającej należnemu podatkowi z kategorii III (art. 342 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze; art. 110 ust. 1 pkt 3 ustawy kompensacyjnej) do uprzywilejowanej kategorii II (odpowiednio art. 342 ust. 1 pkt 2 i art. 110 ust. 1 pkt 2). W rezultacie wierzyciel, który dokonałby korekty podatku od towarów i usług stałby się uprzywilejowany, ponieważ odzyskałaby poza postępowaniem upadłościowym część swojej należności (odpowiadającą wysokości podatku), natomiast kwota ta stałaby się wierzytelnością uprzywilejowaną, a więc podlegającą zaspokojeniu z pierwszeństwem przed "normalnymi" wierzytelnościami ujętymi w kategorii III. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, prawa pozostałych wierzycieli, a tym samym zasady rządzące postępowaniem upadłościowym, zostałyby podwójnie naruszone. Wnioskodawca wskazuje również, że gdyby dopuścić możliwość dokonania korekty podatku w sytuacji, gdy w tym momencie dłużnik jest już w trakcie postępowania upadłościowego, może dojść do sytuacji, że wierzyciel zgłosi w postępowaniu upadłościowym swoją wierzytelność w kwocie brutto i w takiej kwocie zostanie następnie ujęta w planie podziału funduszów masy, co oznacza, że kwota brutto będzie podstawą do obliczenia stopnia zaspokojenia danego wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, podczas gdy kwota ta powinna być niższa o skorygowany przez wierzyciela podatek od towarów i usług. Tym samym również w tym aspekcie doszłoby do naruszenia zasady równomiernego zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, gdyż podmiot, który dokonałby korekty podatku byłby faktycznie uprzywilejowany. Ponadto, po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej listy wierzytelności byłby tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu (art. 264 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wobec powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadniony jest wniosek, iż warunek dokonania korekty podatku określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być spełniony w chwili dokonywania korekty podatku. Przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie świadczą o tym, że Wnioskodawca, będąc od stycznia 2009 r. w trakcie postępowania kompensacyjnego, nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie jest prawnie dopuszczalne dokonanie korekty podatku VAT należnego przez wierzyciela. Skoro więc niedopuszczalne jest dokonanie korekty podatku VAT należnego przez podatnika-wierzyciela, to nie jest możliwe ani dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez podatnika-dłużnika, czyli Wnioskodawcę. A zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty, wynikającej z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 7 stycznia 2009 r. w stosunku do Wnioskodawcy zostało wszczęte postępowanie kompensacyjne. Pismem z dnia 6 października 2009 r. kontrahent zawiadomił Wnioskodawcę o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług wynikającego z niezapłaconych przez Wnioskodawcę faktur VAT z miesiąca listopada i grudnia 2008 r.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest możliwe, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki enumeratywnie wymienione w art. 89a ust. 1a i ust. 2 do 7 cyt. ustawy.

Z uwagi na to iż, jak wynika z treści wniosku, wątpliwości Wnioskodawcy, odnoszą się do wymogu spełnienia warunku, określonego w art. 89a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, należy wyjaśnić, iż stosownie do przywołanego przepisu, warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż z przywołanego przepisu nie wynika w jakim momencie warunek niepozostawania w takcie wskazanych w nim postępowań winien być spełniony. Przepis ten wskazuje bowiem, że dostawa towaru lub świadczenie usług ma być dokonana na rzecz określonego podatnika, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. A więc odnosi się on do momentu dostawy. Z literalnego brzmienia analizowanego art. 89a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy nie wynika zatem zastrzeżenie, iż w celu skorzystania z zawartych tam uprawnień, warunkiem niezbędnym jest to, aby przepis ten znajdował zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dłużnik jest podatnikiem VAT czynnym, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na moment dokonywania korekty przez kontrahenta (wierzyciela).

A zatem w sytuacji, gdy dostawa towarów będąca przedmiotem korekty została dokonana w okresie, gdy podatnik-dłużnik był czynnym podatnikiem nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, kontrahent, przy spełnieniu pozostałych określonych przez ustawodawcę warunków wskazanych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Zwrócić należy uwagę na to, iż na Wnioskodawcy, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest tą stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nie uregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik (Wnioskodawca) w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zaś to na wierzycielu ciąży obowiązek udowodnienia, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona oraz, że zostały spełnione wszystkie warunki art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejszą interpretacją organ ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień odnośnie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, natomiast w kwestii czy prowadzenie postępowania kompensacyjnego należy rozumieć jako pozostawanie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.