ITPP1/443-1214/14/MN - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezwróconych opakowań zwrotnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezwróconych opakowań zwrotnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezwróconych opakowań zwrotnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego m.in napojami sprzedawanymi w opakowaniach zwrotnych, objętych kaucją. Kupując towar od dostawców będzie nabywał na własność opakowania zwrotne. Wnioskodawca odsprzedając towar dla swoich odbiorców, będzie pobierał od nich kaucję z tytułu opakowań zwrotnych. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a jego odbiorcami będzie zawierała zapis, stanowiący, iż ostatecznym terminem zwrotu opakowań jest zakończenie współpracy pomiędzy podmiotami. Zarazem istniała będzie możliwość rozliczenia kaucji we wcześniejszym terminie tj. w przypadku obustronnej zgody na takie rozliczenie opakowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy termin zwrotu opakowań jest terminem określonym pod warunkiem zakończenia współpracy, bądź w przypadku zgodnej woli stron co do rozliczenia opakowań zwrotnych, to czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wydania tychże opakowań zwrotnych przed ziszczeniem się jednego z tych warunków.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Ust. 12 ww. artykułu stanowi, iż w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11 art. 29a, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

W odniesieniu do terminu zwrotu opakowań należy sięgnąć do Kodeksu cywilnego, który określa, co rozumiemy jako termin. I tak art. 116 § 1 k.c. stanowi, że jeżeli skutki czynności prawnej mają powstać w oznaczonym terminie, stosuje się odpowiednio przepisy o warunku zawieszającym. Art. 89 k.c. stanowi, że powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Powyższe oznacza, że za termin o którym mowa w art. 29a ust. 12 pkt 1, można uznać termin określony w sposób przyszły i niepewny (warunek) o którym mowa w art. 89 k.c. Z tego też względu podstawę opodatkowania towarów przez Wnioskodawcę, należy podwyższyć o wartość opakowania dopiero, w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - tj. w dniu następującym po dniu, w którym rozwiązana zostanie współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentem. Zatem do czasu, do kiedy warunek określony w umowie nie zostanie spełniony po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania opakowań zwrotnych. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 29a ust. 12 pkt 2 stanowi, że podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania sześćdziesiątego dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ten przepis ze względu na to, że termin został w sposób jasny określony w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcami.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do momentu, do którego Wnioskodawca współpracuje z odbiorcami, bądź do momentu, do kiedy nie zostanie wyrażona zgodna wola obu stron co rozliczenia opakowań, nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wydania opakowań zwrotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Jak stanowi art. 29a ust. 11 ww. ustawy do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Natomiast art. 29a ust. 12 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

Celem regulacji zwartej w art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest uproszczenie rozliczeń w zakresie opakowań zwrotnych, których koszt, co do zasady, powinien zwiększać podstawę opodatkowania, a których specyfika polega na tym, że po wykorzystaniu są z reguły zwracane sprzedawcy. Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowań zwrotnych, jeżeli są one objęte kaucją lub kaucja taka została określona w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą VAT. W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy o VAT). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek. Natomiast w przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy do regulacji unijnych należy wskazać, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są #8232;w nich przenoszone. Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki #8232;w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, że w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego m.in napojami sprzedawanymi w opakowaniach zwrotnych, objętych kaucją. Wnioskodawca odsprzedając towar dla swoich odbiorców, będzie pobierał od nich kaucję z tytułu opakowań zwrotnych. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a jego odbiorcami będzie zawierała zapis, stanowiący, iż ostatecznym terminem zwrotu opakowań jest zakończenie współpracy pomiędzy podmiotami. Zarazem istniała będzie możliwość rozliczenia kaucji we wcześniejszym terminie tj. w przypadku obustronnej zgody na takie rozliczenie opakowań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania opakowań zwrotnych.

Dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia kluczowym w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w umowie łączącej strony określono termin zwrotu opakowań zwrotnych, czy też nie określono tego terminu.

Przepisy ustawy o podatku do towarów i usług nie definiują pojęcia termin. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie "termin" oznacza "czas przeznaczony na wykonanie jakiegoś zadania; też: konkretna data, kiedy ma coś nastąpić".

Pojęcie "terminu", z punktu widzenia prawa, może mieć dwojakie znaczenie. Z jednej strony jest to określony moment w czasie (np. 31 grudnia 2014 r.), z drugiej zaś określony okres czasu, który ma swój początek i koniec (np. 14 dni).

Również na gruncie Kodeksu postępowania cywilnego pojęcie terminu procesowego oznacza okres (wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach i latach bądź datę (dzień, godzinę), w jakich podmiot procesu cywilnego powinien (może) dokonać konkretnej czynności procesowej, realizując w ten sposób swoje uprawnienia (obowiązek) procesowe.

Zatem - w ocenie organu - termin dotyczący zwrotu opakowania zwrotnego winien zostać określony jako moment w czasie, natomiast w przedstawionych okolicznościach sprawy określenie terminu poprzez zdarzenie przyszłe, które jest niepewne (tekst jedn.: zakończenie współpracy), nie może być równoznaczne w tym, że umowa przewiduje, że określono termin opakowań zwrotnych, o którym mowa w art. 29a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Również uregulowanie umowne, zgodnie z którym rozliczenie opakowań nastąpi w przypadku zgodnej woli stron co do tego rozliczenia, jest zdarzeniem niepewnym, które nie może skutkować uznaniem, że mamy do czynienia z umownym określeniem terminu zwrotu opakowań zwrotnych.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów sprzedawanych w opakowaniach zwrotnych, za które Wnioskodawca pobierze kaucję, lub też określi taką kaucje w umowie, Wnioskodawca będzie zobowiązany zwiększyć o wartość tych opakowań zwrotnych na zasadzie art. 29a ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 60. dnia od dnia wydania opakowania, gdyż jak wynika z analizy opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie wskazanych regulacji prawnych, w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania. Termin do dokonania określonej czynności, tu: zwrotu opakowania zwrotnego, nie może być - jak wcześniej wskazano - określony zdarzeniem niepewnym i nieumiejscowionym w czasie. Nie sposób bowiem przewidzieć, kiedy zostanie zakończona współpraca z danym kontrahentem i czy w ogóle nastąpi zakończenie tej współpracy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.