ITPP1/443-1209/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną rozbudową budynku santoryjnego - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną rozbudową budynku santoryjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy m.in. usługi sanatoryjne i wypoczynkowe, rehabilitacyjne, noclegowe i gastronomiczne oraz deweloperskie. W swoich strukturach posiada niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w ramach którego wyodrębniona jest baza rehabilitacyjna. Spółka prowadzi sprzedaż opodatkowaną, głównie w zakresie świadczenia usług wypoczynkowych i konsumpcji oraz działalność zwolnioną od VAT w zakresie usług sanatoryjnych i leczniczych, w tym związane z nimi usługi towarzyszące, tj. noclegi i wyżywienie.

Spółka odrębnie ewidencjonuje, dla potrzeb VAT, zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, niepodlegające odliczeniu oraz związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, korzystając z wskaźnika struktury ustalonej zgodnie z art. 90.

Spółka jest właścicielem kompleksu budynków o charakterze wypoczynkowo-sanatoryjnym, zlokalizowanych w strefie uzdrowiskowej "A" w K. Obecnie realizuje zamierzenie budowlane pt. "Rozbudowa budynku sanatoryjnego "V" wraz z zewnętrznymi instalacjami oraz zagospodarowaniem terenu". Kategoria obiektu XI, XXVI. Spółka posiada pozwolenie na budowę i jest w trakcie wyboru wykonawcy.

Założenia projektowe: Przedmiotem inwestycji jest budynek administracyjno-usługowo-mieszkalny, IV-kondygnacyjny z tarasem na części dachu. Parter pełni funkcję usługową i biurową, piętro I, II i III pełni funkcję zamieszkania zbiorowego.

W ramach inwestycji przewiduje się:

Technologicznie budynek podzielony jest na cztery strefy - parter - strefa kawiarni, strefa usługowa (apteka, okulista, optyk, kosmetyczka); strefa administracyjno-biurową, piętra - strefa pokoi mieszkalnych (54 mieszkania dla pensjonariuszy).

Parter: 600,56 m ² + 208,81 m ²

Piętro I: 554,47+276,37 m ²;

* 18 pokoi pensjonariuszy o autonomicznym charakterze samowystarczalnych mieszkań, o różnym metrażu, składających się z pokoju dziennego, aneksu kuchennego, łazienki, komunikacji, balkonu;

* pomieszczenie techniczne, porządkowe, klatka schodowa, komunikacja 27,04 m ² + 4,82 m ².

Piętro II: 560,72+276,37 m ²

* 18 pokoi pensjonariuszy o autonomicznym charakterze samowystarczalnych mieszkań, o różnym metrażu, składających się z pokoju dziennego, aneksu kuchennego, łazienki, komunikacji, balkonu;

* pomieszczenie techniczne, porządkowe, klatka schodowa, komunikacja 26,91 m ² + 4,82 m ².

Piętro III: 566,60+271,92 m ²

* 18 pokoi pensjonariuszy o autonomicznym charakterze samowystarczalnych mieszkań, o różnym metrażu, składających się z pokoju dziennego, aneksu kuchennego, łazienki, komunikacji, balkonu;

* pomieszczenie techniczne, porządkowe, klatka schodowa, komunikacja 26,78 m ² + 4,82 m ².

Taras na części dachu 341,85 m ².

W budynku zlokalizowana będzie winda oraz wykonane zostaną przyłącza wodociągowe i energetyczne oraz co i klimatyzacja.

Część usługowa budynku na parterze przeznaczona będzie na wynajem lub sprzedaż, w świetle ustawy o podatku VAT jest to działalność opodatkowana.

Część administracyjno-biurowa Spółki przeznaczona będzie na potrzeby Spółki, w świetle ustawy o podatku VAT jest to działalność opodatkowana i zwolniona.

Część mieszkalna - wyodrębnione lokale na piętrach od I do III w strefie pokoi mieszkalnych (54 mieszkania dla pensjonariuszy) przeznaczone będą na sprzedaż-w świetle ustawy o podatku VAT jest to działalność opodatkowana.

Na planowane koszty inwestycji składają się m.in. koszty projektu, wyburzenia, robót budowlanych do stanu deweloperskiego, nadzoru inwestorskiego, wycinki drzew niezbędnych do realizacji zamierzenia, przyłączy energetycznego i wodociągowego, wydzielenia działki pod budowę.

Na koszt wybudowania poszczególnych lokali będą składały się wszystkie koszty poniesione w związku z planowanym zamierzeniem i zawarte będą w kalkulacji kosztów wybudowania poszczególnych lokali (części).

Wnioskodawca przytacza w tym miejscu treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazuje również, iż oznacza to, że dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną bądź nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie jaka cześć podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka z działalnością zwolnioną - podatek rozliczany jest proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2-11.

W rozpatrywanym stanie przyszłym możliwe jest, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie jaka część ogólnych wydatków na budowę lokali, służy nabyciu (wytworzeniu) lokali przeznaczonych do wykonywania działalności opodatkowanej, a tym samym jaka kwota podatku naliczonego przypadająca na tę część wydatków może być przez podatnika odliczona oraz jaka część służyła będzie działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego od zakupów do działalności opodatkowanej VAT oraz do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Jako klucz podziału do ponoszonych kosztów Spółka zamierza użyć procentowego udziału powierzchni poszczególnych stref do powierzchni użytkowej całego budynku.

Według tak ustalonego klucza wyodrębni z kosztów ogółem:

* koszty wybudowania lokali mieszkalnych znajdujących się na I-szym, II-gim i III-cim piętrze (strefa mieszkalna wraz z ciągami komunikacyjnymi i pomieszczeniami przynależnymi) oraz lokali użytkowych (strefa kawiarni i lokali usługowych). Będą to koszty towarów i usług wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej. VAT naliczony zostanie odliczony w pełnej wartości;

* koszty wybudowania strefy administracyjno-biurowej i komunikacji na parterze, zostaną wyodrębnione jako zakup towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej i zwolnionej. VAT naliczony zostanie rozliczony proporcją, zgodnie z art. 90 ust. 2-11.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może wyodrębnić koszty i podatek naliczony z każdej faktury dokumentującej wykonanie części kosztów (np. robót budowlanych, przyłączy, zagospodarowania terenu, podziału działki, nadzoru budowlanego, stanowiących koszt wytworzenia budynku-lokali, stref) przy użyciu miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału, którym będzie procentowy udział powierzchni poszczególnych stref do powierzchni użytkowej i na tej podstawie określi, jaka część zakupów będzie wykorzystywana do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jaka część zakupów będzie służyła działalności opodatkowanej i zwolnionej, dla których podatek naliczony zostanie rozliczony proporcjonalnie (zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wyodrębnienie kosztów i podatku naliczonego z każdej faktury dokumentującej wykonanie części kosztów (np. robót budowlanych, przyłączy, zagospodarowania terenu, podziału działki, nadzoru budowlanego, stanowiących koszt wytworzenia budynku-lokali, stref) przy użyciu miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału, którym będzie procentowy udział powierzchni poszczególnych stref do powierzchni użytkowej i na tej podstawie określenie jaka część zakupów będzie wykorzystywana do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jaka część zakupów będzie służyła działalności opodatkowanej i zwolnionej, dla których podatek naliczony zostanie rozliczony proporcjonalnie (zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług).

Według Wnioskodawcy, podany sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. kosztów wybudowania lokali na sprzedaż lub wynajem, spełnia wymóg odrębnego określenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Natomiast, na podstawie art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 wymienionej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 powołanej ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.,

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zatem, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna).

Przy realizacji prawa do odliczenia dodatkowo istotne jest, że jeżeli proporcja wstępna:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka świadczy m.in. usługi sanatoryjne i wypoczynkowe, rehabilitacyjne, noclegowe i gastronomiczne oraz deweloperskie. W swoich strukturach spółka posiada niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w ramach którego wyodrębniona jest baza rehabilitacyjna. Spółka prowadzi sprzedaż opodatkowaną, głównie w zakresie świadczenia usług wypoczynkowych i konsumpcji oraz działalność zwolnioną od VAT w zakresie usług sanatoryjnych i leczniczych, w tym związane z nimi usługi towarzyszące, tj. noclegi i wyżywienie. Spółka realizuje aktualnie zamierzenie budowlane, polegające na wybudowaniu nowego budynku administracyjno-usługowo-mieszkalnego. Technologicznie budynek podzielony jest na cztery strefy - parter - strefa kawiarni, strefa usługowa (apteka, okulista, optyk, kosmetyczka); strefa administracyjno-biurowa, piętra - strefa pokoi mieszkalnych (54 mieszkania dla pensjonariuszy).

Część usługowa budynku na parterze przeznaczona będzie na wynajem lub sprzedaż - działalność opodatkowana. Część administracyjno-biurowa Spółki przeznaczona będzie na potrzeby Spółki - działalność opodatkowana i zwolniona. Część mieszkalna - wyodrębnione lokale na piętrach od I do III w strefie pokoi mieszkalnych (54 mieszkania dla pensjonariuszy) przeznaczone będą na sprzedaż - działalność opodatkowana.

Na planowane koszty inwestycji składają się m.in. koszty projektu, wyburzenia, robót budowlanych do stanu deweloperskiego, nadzoru inwestorskiego, wycinki drzew niezbędnych do realizacji zamierzenia, przyłączy energetycznego i wodociągowego, wydzielenia działki pod budowę. Na koszt wybudowania poszczególnych lokali będą składały się wszystkie koszty poniesione w związku z planowanym zamierzeniem i zawarte będą w kalkulacji kosztów wybudowania poszczególnych lokali (części). Planowane jest dokonanie odpowiedniego przyporządkowania podatku naliczonego od zakupów do działalności opodatkowanej VAT oraz do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Jako klucz podziału do ponoszonych kosztów Spółka zamierza użyć procentowego udziału powierzchni poszczególnych stref do powierzchni użytkowej całego budynku, w ramach którego:

* koszty wybudowania lokali mieszkalnych znajdujących się na I-szym, II-gim i III-cim piętrze oraz lokali użytkowych - koszty towarów i usług wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej (VAT naliczony zostanie odliczony w pełnej wartości);

* koszty wybudowania strefy administracyjno-biurowej i komunikacji na parterze, zostaną wyodrębnione jako zakup towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej i zwolnionej (VAT naliczony zostanie rozliczony proporcją, zgodnie z art. 90 ust. 2-11).

W tym miejscu zauważyć należy, iż w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

W przedmiotowej sprawie Spółka może posłużyć się zaproponowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kluczem podziału, o ile metoda ta jest miarodajna i uzasadniona. Zatem, w opisanej sytuacji, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku. Jeżeli więc zakup towarów lub usług będzie dotyczył wyłącznie czynności opodatkowanych, w takim przypadku przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Natomiast, w przypadku zakupu towarów lub usług związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku, prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w ogóle. Jeżeli zaś zakupy towarów lub usług dotyczyć będą zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku oraz nie będzie możliwe jednoznaczne określenie w jakiej części wydatki te dotyczą poszczególnych czynności, wówczas przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o proponowany we wniosku powierzchniowy klucz podziału, z ww. zastrzeżeniem, że klucz ten jest miarodajny i uzasadniony oraz że został on prawidłowo przyjęty przez Wnioskodawcę.

Reasumując, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, o ile proponowany we wniosku klucz podziału będzie miarodajny i uzasadniony.

Końcowo, podkreśla się, jak uprzednio wskazano, iż prawidłowe określenie części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących przeprowadzanej inwestycji, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.