ITPP1/443-1201/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń medycznych na rzecz NFZ - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń medycznych na rzecz NFZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum O. jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, będącym w myśl ustawy o finansach publicznych jednostką sektora finansów publicznych.

W celu udzielania świadczeń medycznych pacjentom, Centrum podpisuje z NFZ roczne kontrakty medyczne, określające roczne maksymalne limity punktowe i wartościowe dla poszczególnych zakresów świadczeń odrębnie.

Centrum O. co miesiąc przekazuje do NFZ informację dot. wykazu wykonanych usług medycznych, która podlega w Funduszu weryfikacji. Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu, Centrum wystawia fakturę, która jest podstawą dla wypłaty należnego wynagrodzenia. Faktura ujmowana jest w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 w miesiącu jej wystawienia.

Część wykonanych przez Centrum O. świadczeń medycznych dla osób ubezpieczonych nie jest finansowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia, głównie z uwagi na fakt, że są to świadczenia, które nie mieszczą się w tzw. limicie określonym w umowach.

Za powyższe świadczenia nie są też obciążane osoby fizyczne, którym udzielono świadczeń z uwagi na fakt, że są to osoby ubezpieczone, którym zagwarantowano dostęp do bezpłatnych świadczeń medycznych.

W kolejnych okresach rozliczeniowych świadczenia ponadlimitowe mogą w całości lub w części zostać uznane przez NFZ. W takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy zwiększający limity określone w umowie, dający podstawę do wysłania do NFZ raportu statystycznego, który po weryfikacji przez Fundusz zostaje odesłany do Centrum O. wraz z "szablonem do wystawienia faktury", na podstawie którego wystawiana jest faktura. Faktura ujmowana jest w rejestrze VAT i deklaracji VAT w miesiącu, w którym została wystawiona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy udzielone świadczenia medyczne dla osób ubezpieczonych w NFZ ponad określony w umowie z NFZ limit, których finansowania Narodowy Fundusz Zdrowia odmawia podlegają obowiązkowi podatkowemu i powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7.

Zdaniem Wnioskodawcy cytującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 19 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), usługi ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje należność w sensie cywilistycznym) i traktowane są w momencie ich wykonania jako świadczenia nieodpłatne.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej tylko te usługi, które świadczone są w ramach limitów określonych w umowie zawartej z NFZ. Natomiast Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ.

Dopiero moment uznania przez NFZ i zapłaty należnego wynagrodzenia na podstawie porozumienia, podpisania ugody lub ogłoszenia wyroku sądowego, winien skutkować wystawieniem przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ faktury, opiewającej na kwotę, jaką Fundusz wypłaci za wykonane usługi.

Tym samym obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od momentu porozumienia między stronami skutkującego uznaniem i zapłatą należności za ww. świadczenia, a co za tym idzie usługi winny być przez Wnioskodawcę wykazane w deklaracji podatkowej złożonej za miesiąc, w którym wystawione zostały faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, iż przedmiotowy wniosek złożony w 2013 r. dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano uwzględniając stan prawny obowiązujący w 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenia", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z kolei, jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu udzielania świadczeń medycznych pacjentom, podpisuje z NFZ roczne kontrakty medyczne, określające roczne maksymalne limity punktowe i wartościowe dla poszczególnych zakresów świadczeń odrębnie.

Co miesiąc przekazuje do NFZ informację dot. wykazu wykonanych usług medycznych, która podlega w Funduszu weryfikacji. Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu, Wnioskodawca wystawia fakturę, która jest podstawą dla wypłaty należnego wynagrodzenia. Faktura ujmowana jest w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 w miesiącu jej wystawienia.

Część wykonanych świadczeń medycznych dla osób ubezpieczonych nie jest finansowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia, głównie z uwagi na fakt, że są to świadczenia, które nie mieszczą się w tzw. limicie określonym w umowach.

Za powyższe świadczenia nie są też obciążane osoby fizyczne, którym udzielono świadczeń z uwagi na fakt, że są to osoby ubezpieczone, którym zagwarantowano dostęp do bezpłatnych świadczeń medycznych.

W kolejnych okresach rozliczeniowych świadczenia ponadlimitowe mogą w całości lub w części zostać uznane przez NFZ. W takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy zwiększający limity określone w umowie, dający podstawę do wysłania do NFZ raportu statystycznego, który po weryfikacji przez Fundusz zostaje odesłany do Wnioskodawcy wraz z "szablonem do wystawienia faktury", na podstawie którego wystawiana jest faktura.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - tzw. świadczenia ponadlimitowe przed podpisaniem stosownego aneksu nie są świadczone na podstawie zawartej umowy i nie są finansowane przez NFZ, Wnioskodawca przed podpisaniem tego aneksu nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ. W opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie takie nie spełnia wymogów uznania go za wynikające z tytułu świadczeń wykonanych w ramach zawartej umowy. Umowa bowiem takich świadczeń nie przewidywała. Wynagrodzeniem za świadczone usługi jest kwota z tytułu czynności wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy i dopiero po podpisaniu stosownego aneksu do umowy należne jest wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług tzw. ponadlimitowych.

Powołane powyżej przepisy wiążą, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z odpłatnym wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

W przedstawionych okolicznościach, słusznym wydaje się pogląd, że dopiero uznanie przez NFZ i zapłata należnego wynagrodzenia na podstawie porozumienia, podpisania ugody lub ogłoszenia wyroku sądowego, winno skutkować wystawieniem przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ faktury, opiewającej na kwotę, jaką Fundusz wypłaci za wykonane usługi.

Tym samym obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od momentu porozumienia między stronami skutkującego uznaniem i zapłatą należności za ww. świadczenia. Konsekwentnie, w przedstawionej sytuacji świadczone usługi należy wykazać w deklaracji podatkowej złożonej po zakończeniu miesiąca, w którym usługi te winny być udokumentowane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.