ITPP1/443-1193/11/14-S/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1363/13 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 13 września 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy w sytuacji, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po uprawomocnieniu się (w dniu 2 listopada 2010 r.) postanowienia Sądu Rejonowego G. w sprawie ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, od dostawców, wpływają pisma o zamiarze skorygowania podatku VAT w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia dzisiejszego lista wierzytelności nie została sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości, zatem jedyną drogą ich dochodzenia jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście mogą być zaspokojone w ramach planu podziału funduszy masy upadłości. Na tym etapie postępowania upadłościowego trudno jest określić, w jakim stopniu i kiedy wierzytelności te będą zaspokojone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółka ma obowiązek pomniejszania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z otrzymywaniem, po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, od dostawców towarów i usług, zawiadomień o zamiarze korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy, w związku z nieopłaceniem zobowiązań przez Spółkę (w upadłości likwidacyjnej) w terminie wyznaczonym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, skoro nie jest następcą prawnym Upadłego.

Zdaniem Wnioskodawcy syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy Prawa Upadłościowego i Naprawczego. Syndyk nie jest też następcą prawnym Upadłego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 grudnia 1995 r., sygn. akt I A Cr 712/95). Przepisy art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wymieniają wprost podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji: wśród tych podmiotów nie wymieniono syndyka. W postanowieniu Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r. sygn. akt.VII 25/06 Sąd wskazał, że syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które mogą wywołać określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93, w zakresie prawno-podatkowym, syndyk nie działa jako pełnomocnik Upadłego. Zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie do Upadłego. Jest powoływany przez Sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w postępowaniu upadłościowym. Syndyk nie reprezentuje woli Upadłego i nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli. Syndyk masy upadłości....Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej nie może zatem dokonywać zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości Firmy... S.A. Jednocześnie syndyk masy upadłości Firmy....Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w........., zgodnie z treścią art. 236 Prawa Upadłościowego i Naprawczego, stoi na stanowisku, że może spełniać świadczenia, wynikające z wierzytelności z okresu sprzed ogłoszenia upadłości tylko po ich zgłoszeniu i uznaniu wierzytelności na liście wierzytelności, w drodze planu podziału funduszy masy upadłości. W przypadku otrzymania przez Upadłego wezwania do zapłaty w trybie określonym w art. 89a ustawy o podatku VAT - syndyk nie może na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to syndyka na odpowiedzialność karną. Jednocześnie syndyk masy upadłości Spółki stoi na stanowisku, że część ceny odpowiadającej podatkowi VAT zawartemu w cenie towaru bądź usługi, nie może podlegać zaspokojeniu w inny sposób niż wyłącznie na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego i odmawia firmom: C. Sp. z o.o. z siedzibą W., ul.....; S.A. z siedzibą......, ul.........; L. Sp. z o.o.,... M., ul........ - prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. znak ITPP1/443-1193/11/KM oceniono (całościowo) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, że na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną dokonującą korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Zatem w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym, korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku sporządzoną korektę deklaracji VAT-7 winien podpisać syndyk.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 291/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego dla treści złożonego wniosku, uzasadnienia prawnego. Zaznaczył także, iż organ nie wezwał do uzupełnienia stanu faktycznego w niezbędnym zakresie dla pełnej odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W dniu 27 lipca 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 96/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

Wykonując przedmiotowy wyrok, pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o informację: czy wystąpiły przesłanki uniemożliwiające skorzystanie przez wierzycieli z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności wskazanie czy strony transakcji na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; czy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; czy wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W odpowiedzi na powyższe wskazano, iż strony transakcji na dzień dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, od daty wystawienia faktur dokumentujących przedmiotowe wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione (faktury wystawiono w 2010 r.), wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego, nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego na fakturach.

Ponadto Wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, iż na podmiocie znajdującym się w stanie upadłości likwidacyjnej nie może ciążyć bezwzględny obowiązek, do tego uzależniony wyłącznie od woli wierzyciela, pomniejszania podatku naliczonego w trybie art. 89a i art. 89b ust. 1 ustawy w każdej sytuacji. Syndyk nie może być zobowiązany do korekty podatku po otrzymaniu zawiadomienia od wierzyciela w tym zakresie, zwłaszcza takiego wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności.

W wyniku ponownej analizy treści wniosku i uzupełnień do niego zebranych zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartymi w powołanym wyroku, wydano interpretację indywidualną z dnia 9 października 2012 r. znak ITPP1/443-1193/11/12-S/KM, w której uznano (całościowo) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 257/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Wnioskodawcy, podzielając stanowisko organu, że dłużnik będący w stanie upadłości zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości.

Wnioskodawca, kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną.

W dniu 17 października 2014 r. do tut. organu wpłynął wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1363/13, który uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby dłużnik - w tym przypadku Wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Powyższy pogląd wynika z prymatu uregulowania zawartego w art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nad uregulowaniem zawartym w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis art. 87 u.p.u.n. stanowi, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości.

Powołując orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 1474/12 oraz o sygn. I FSK 730/13 Sąd stwierdził, że "zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego się w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło". Ponadto wskazano, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Jednocześnie w ocenie Sądu, nie oznacza to, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) miała charakter normatywny w ww. zakresie, bowiem brak możliwości takiej korekty należało wywodzić z regulacji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2013 r.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1363/13, a także kształtującą się linię orzecznictwa sądów - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wierzycieli. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wierzycieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.