ITPP1/443-1186/10/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółkach celowych oraz uznania tych transakcji za sporadyczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółkach celowych oraz uznania tych transakcji za sporadyczne.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług projektowych oraz doradczych w zakresie inżynierii. Spółka, w uzupełnieniu do działalności głównej, w ograniczonym zakresie prowadzi także działalność, polegającą na tworzeniu, indywidualnie, bądź też w powiązaniu z partnerami gospodarczymi, spółek celowych (spółek z o.o.), powoływanych w celu organizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych (np. budowa farm wiatrowych), które po należytym przygotowaniu i, ewentualnie, po uruchomieniu mają być zbywane na rzecz inwestorów - transakcje te będą przybierać formę zbycia udziałów w spółkach celowych.

Podsumowując powyższe Spółka wskazuje, iż w uzupełnieniu do działalności głównej, polegającej na świadczeniu usług projektowych oraz doradczych w zakresie inżynierii, prowadzi działalność uzupełniającą: tworzy nowe podmioty (względnie kupuje udziały w spółkach już istniejących), przygotowuje je do samodzielnej działalności, a następnie planuje sprzedawać ich udziały z zyskiem.

Spółka ocenia, iż w najbliższym okresie (przedział 2010-1012), liczba transakcji zbycia udziałów wahać się będzie w przedziale 1-4 transakcje w roku. Szacowana przez Spółkę częstotliwość zbywania udziałów przedstawia się następująco:

rok 2010:

* sprzedaż 100% udziałów w 1 spółce,

* sprzedaż 25% z posiadanych ogółem 20% udziałów w 3 spółkach celowych.

(łącznie: 4 transakcje)

rok 2011:

* sprzedaż 75% z posiadanych ogółem 20% udziałów w 1 spółce celowej

(1 transakcja)

rok 2012:

* sprzedaż 75% z posiadanych ogółem 20% udziałów w 2 spółkach celowych

(2 transakcje)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mieszczącą się w ramach działalności Spółki czynność zbycia udziałów w spółce celowej uznać można za działalność gospodarczą, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT.

Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, wówczas Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na kolejne pytanie:

Czy opisana przez Spółkę działalność, polegająca na zbywaniu udziałów, może zostać zakwalifikowana jako działalność dokonywana sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy dopuszczalnym jest, aby obrotu uzyskanego z tytułu tych transakcji nie uwzględniać przy ustalaniu proporcji VAT podlegającego odliczeniu (nie wliczać do mianownika tej proporcji), zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki będzie działalnością gospodarczą podlegającą zwolnieniu z VAT. Nie może budzić wątpliwości, że działalność Spółki będzie działalnością gospodarczą, która będzie podlegała - co do zasady - opodatkowaniu VAT, sama Spółka winna zaś zostać w tym zakresie uznana za podatnika VAT (art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W ocenie Spółki, jej działalność podlegać będzie jednakże zwolnieniu od podatku.

Ponadto, w ocenie Spółki, działalność, polegająca na zbywaniu udziałów, w opisanym powyżej stanie, mieści się w pojęciu transakcji realizowanych sporadycznie, w związku z czym, obrót generowany w związku z tymi transakcjami nie będzie wliczany do proporcji służącej ustaleniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Powyższe Spółka uzasadnia następująco:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi pośrednictwa finansowego. W ocenie Spółki planowaną działalność należy uznać za usługi pośrednictwa finansowego i z tego tytułu podlegać ona będzie zwolnieniu z VAT. Działalność Spółki ma bowiem polegać, jak wskazano powyżej, na tworzeniu nowych podmiotów - spółek z o.o., rozwijaniu ich działalności, umacnianiu pozycji na rynku a następnie na ich zbywaniu. Skoro więc Spółka zajmować się będzie tworzeniem nowych udziałów (nowych spółek) w celu ich zbycia inwestorom, uznać można, że świadczyć będzie usługi pośrednictwa finansowego. Nabywać bowiem będzie (nabycie pierwotne) udziały tylko po to, by je z zyskiem sprzedać innym podmiotom.

Mając powyższe na względzie, Spółka uznaje, że działalność, polegająca na zbywaniu udziałów we wcześniej utworzonych w tym celu spółkach stanowić będzie pośrednictwo finansowe, zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Spółka nadmienia, iż powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. ILPP1/443-1119/08-5/AK z dnia 19 lutego 2009 r.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego Spółka wskazuje, iż ilość planowanych przez Spółkę transakcji zbycia udziałów mieści się w przedziale 1-4 transakcji w roku, co z pewnością pozwala na uznanie tych transakcji za wykonywane incydentalnie, czy sporadycznie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż działalność polegająca na sprzedaży udziałów nie jest uznawana za działalność wiodącą, a stanowić ma jedynie uzupełnienie głównego przedmiotu działalności - usług projektowych i doradczych w zakresie inżynierii.

Przedmiotowa działalność mieści się również w opisanym w art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 pojęciu "usług pomocniczych" - sprzedaż udziałów w spółkach celowych. Nie jest bowiem kluczowym sposobem generowania bieżących przychodów Spółki, a tym samym tę formę jej aktywności gospodarczej określić można mianem suplementarnej w stosunku do działalności głównej. W efekcie, zdaniem Spółki, w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót powstały w związku z transakcjami zbycia udziałów nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji VAT podlegającego odliczeniu.

Wnioskodawca upatruje potwierdzenia swej tezy także w art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Polska ustawa o podatku od towarów i usług realizować ma założenia unijnego prawa podatkowego. Zatem przyjąć należy, że jej brzmienie winno być zgodne z przepisami Dyrektywy, a w razie wątpliwości, polskie przepisy interpretować należy tak, aby nie powstawała niedopuszczalna rozbieżność pomiędzy postanowieniami Dyrektywy a ustawą o VAT. Mając na względzie fakt, iż polska ustawa została stworzona w celu implementacji przedmiotowej dyrektywy jasnym być powinno, że powinna ona być z nią zgodna.

Dyrektywa w sposób jednoznaczny w art. 135 ust. 1 lit. f) wskazuje, że "państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (...) łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2".

Z całą pewnością sprzedaż udziałów dokonywaną w ramach działalności Spółki należy uznać za taką transakcję, której przedmiotem są udziały a więc transakcję, o której mowa w powyżej zacytowanym przepisie Dyrektywy. W ocenie Spółki, nie może zatem ulegać wątpliwości, iż na gruncie prawa unijnego, tego rodzaju transakcja stanowi czynność zwolnioną z VAT. Jak wskazuje Spółka, powyższe potwierdził pośrednio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, wskazując że zbywanie akcji czy udziałów w spółce, o ile podlega opodatkowaniu VAT i jest działaniem zmieniającym sytuację prawną i finansową stron transakcji umowy - podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f).

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Dyrektywa jednoznacznie zwalnia z VAT ww. transakcje dotyczące udziałów w spółkach, w polskim zaś systemie prawnym brak innego, bardziej dosłownego przepisu, który stanowiłby odzwierciedlenie wyżej cytowanego przepisu Dyrektywy, zdaniem Spółki należy uznać, że to właśnie poz. 3 załącznika 4, czyli zwolnienie z VAT czynności pośrednictwa finansowego, stanowi wyraz implementacji tego zapisu Dyrektywy. W przeciwnym razie nasuwałby się wniosek, że polski ustawodawca w sposób niekompletny dokonał implementacji Dyrektywy.

Powyższe daje w ocenie Spółki podstawę dla takiej interpretacji przepisu polskiego, aby jego brzmienie zgodne było z treścią Dyrektywy. Oznacza to, że za pośrednictwo finansowe winno być uznane działanie w zakresie transakcji, których przedmiotem są udziały np. polegające na tworzeniu spółek i zbywaniu w nich udziałów (jak w przypadku Spółki). Na konieczność dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem prawa wspólnotowego niejednokrotnie wskazywał ETS, np. w orzeczeniu w sprawie 14/83 von Colson czy też w sprawie 6/64 Flaminio Costa vs e.n.e.l.

Potwierdzenie tezy, iż zbycie udziałów stanowi czynność zwolnioną z VAT na gruncie prawa polskiego znaleźć można pośrednio również w art. 2 pkt 4b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wyraźnie wskazuje, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (...) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest (...) zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Brzmienie powyższego przepisu potwierdza jednoznacznie, iż ustawodawca uznaje umowę sprzedaży udziałów w spółkach handlowych za czynność zwolnioną od podatku VAT, uznając że jest to jedna z kilku czynności cywilnoprawnych, które podlegają przepisom o podatku od czynności cywilnoprawnych mimo objęcia ich zwolnieniem z podatku VAT. Taka wykładnia omawianego przepisu znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny dotyczących przedmiotowej kwestii. Spółka przykładowo wskazuje komentarz do ww. ustawy autorstwa A.M. Goettel, gdzie autorzy odnośnie opodatkowania umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych wskazują, iż "czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków (z art. 2 pkt 4b) zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia" (A.M. Goettel, komentarz do ustawy p.c.c. Oficyna, 2007).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w razie gdyby jego stanowisko odnośnie uznania transakcji sprzedaży udziałów w spółkach celowych, stanowiącej czynność pośrednictwa finansowego, samego znaczenia zwrotu "pośrednictwo finansowe" w ustawie o VAT oraz konieczności interpretacji ustawy polskiej zgodnie z przepisami dyrektywy zostało przez organ podatkowy zanegowane, przysługiwać będzie mu możliwość powołania się bezpośrednio na treść Dyrektywy.

Państwo winno implementować Dyrektywę w sposób kompletny i zgodny z jej brzmieniem, a interpretacja prawa krajowego winna być dokonana zgodnie z treścią implementowanego aktu. W razie zaś braku implementacji Dyrektywy lub jej części lub w razie nieprawidłowej implementacji - jednostka ma uprawnienie do powołania się na bezpośrednie brzmienie aktu prawa unijnego.

Skoro więc, zgodnie z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy, zwolnione są transakcje, których przedmiotem są udziały w spółkach, nie ma wątpliwości, że działalność Spółki na gruncie przepisów tego aktu podlega zwolnieniu z VAT, jest to bowiem działalność polegająca na transakcjach, których przedmiotem są udziały w spółkach.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że w razie przyjęcia niezgodnej z jego stanowiskiem interpretacji polskiego prawa, tzn. w razie przyjęcia, że działalność Spółki nie jest pośrednictwem finansowym zwolnionym z VAT, Wnioskodawcy pozostanie uprawnienie do powołania się bezpośrednio na brzmienie dyrektywy. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem ETS, dopuszczalne jest bezpośrednie stosowanie Dyrektywy, o ile jej przepisy przewidują uprawnienia dla jednostki, są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe a termin ich implementacji już upłynął (orzeczenia ETS w sprawach: 26/62 van Gend En Loos, 8/81 U. Becker vs Finanzamt Munster-Innenstadt, 154/84 M.H. Marshal). W przedmiotowej sprawie, odnośnie Dyrektywy, z całą pewnością powyższe przesłanki są spełnione, skoro więc jest ona aktem, którego bezpośrednie stosowanie jest dopuszczalne - Wnioskodawcy przysługiwać będzie takie prawo. Z powyższego wynika, że nawet w razie przyjęcia, że z przepisów prawa polskiego nie wynika wprost, iż działalność Spółki będzie zwolniona z podatku VAT, działalność ta winna być objęta takim zwolnieniem z uwagi na brzmienie Dyrektywy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki podlega opodatkowaniu i jest zwolniona z podatku VAT, gdyż uznać ją należy za pośrednictwo finansowe. Potwierdzenia tego stanowiska Wnioskodawca upatruje także w brzmieniu Dyrektywy i konieczności interpretacji prawa polskiego zgodnie z jej brzmieniem, a także w brzmieniu art. 2 pkt 4b ustawy p.c.c. W razie jednak uznania, iż ustawa polska nie przewiduje zwolnienia z podatku VAT dla działalności Spółki, uprawnienie do objęcia takim zwolnieniem wynikać będzie z bezpośredniego stosowania art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy.

W uzupełnieniu z dnia 2 marca 2011 r. wskazano, iż przedstawiona argumentacja, pomimo zmiany treści przepisów nie traci na aktualności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usługach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. Z tego względu działalność, Spółki podejmowaną także po wprowadzeniu nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu i jest zwolniona z podatku od towarów i usług, gdyż uznać ją należy za pośrednictwo finansowe. Usługi pośrednictwa finansowego zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowiły czynność opodatkowaną, zwolnioną od podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy od 1 stycznia 2011 r. usługi pośrednictwa finansowego określone zostały w art. 43 pkt 37-41.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z dokumentem Ministerstwa Finansów "Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.", uchylenie załącznika nr 4 do ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych, wraz z jednoczesnym uregulowaniem tej tematyki poprzez przeniesienie jej do treści ustawy, wynikało z konieczności takiego ujęcia wykazu usług zwolnionych z VAT, aby zakres zwolnień zgodny był z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Jak stwierdzono we wskazanym dokumencie przygotowanym przez Ministerstwo Finansów, nie było to możliwe w przypadku zastosowanej w załączniku nr 4 metodologii opartej na klasyfikacji PKWiU 2008. Można więc wnioskować, iż zakres zwolnień od podatku VAT obowiązujący obecnie nie różni się od tego, który był w mocy jeszcze do dnia 31 grudnia 2010 r., z tą różnicą, iż obecnie obowiązujący zakres zwolnień lepiej oddaje brzmienie Dyrektywy 2006/112/WE, co stanowiło cel wprowadzonych w tej kwestii zmian.

W nowym stanie prawnym działalność Wnioskodawcy, polegająca na zbywaniu udziałów we wcześniej utworzonych w tym celu spółkach, stanowić będzie pośrednictwo finansowe w rozumieniu art. 43 pkt 41 ustawy o VAT, na podstawie którego zwolnione zostają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż przedmiot jego działalności nie został zawarty w żadnym z wyłączeń od art. 43 pkt 41, sformułowanych w art. 43 ust. 15 oraz 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyżej wskazane zwolnienie od podatku, zgodnie z intencją wyrażoną w przywołanym dokumencie Ministerstwa Finansów, możliwie wiernie oddaje przepis art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, który wskazuje, że "państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (...) łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa wart. 15 ust. 2".

Zgodnie z powoływanym dokumentem Ministerstwa Finansów, nowo sformułowany zakres zwolnień od podatku określono, oprócz oparcia się o treść przepisów prawa unijnego i krajowego, także o orzecznictwo sądów. W szczególności Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ działalność Wnioskodawcy, polegająca na zbywaniu udziałów we wcześniej utworzonych w tym celu spółkach nie została wprost wyrażona w art. 43 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć możliwość jej kwalifikacji, zgodnie z tym przepisem, do kategorii czynności zwolnionych z VAT, mając na uwadze wyżej wskazane źródła prawa, będące podstawą ustalenia zakresu zwolnień od podatku od towarów i usług.

Prawo krajowe w przywołanej w art. 43 pkt 41 ustawy o VAT ustawie o obrocie instrumentami finansowymi nie mówi wprost o usługach związanych ze sprzedażą udziałów w spółkach. Z całą pewnością czyni to jednak prawo unijne we wskazanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112. Sprzedaż udziałów dokonywaną w ramach działalności Wnioskodawcy uznać należy za transakcję, której przedmiotem są udziały, a więc transakcję, o której mowa w powyżej zacytowanym przepisie Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu i jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wniosek ten potwierdza orzecznictwo ETS, który na gruncie analogicznych stanów faktycznych, m.in. w wyrokach w sprawach C-155/94 Wellcome Trust i C-80/95 Hamas Helm wskazał, że sprzedaż udziałów w spółce córce powinna być zasadniczo traktowana jako czynność objęta VAT. ETS stwierdził, iż w takiej sytuacji, zbycie udziałów mieści się bowiem w pojęciu działalności gospodarczej, bo stanowi bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację podlegającej VAT działalności podatnika, t.j. świadczenia usług na rzecz "spółek córek". Natomiast w wyroku z dnia 29 października 2009 r. W sprawie C-29/08 ETS potwierdził, że zbywanie akcji czy udziałów w spółce, o ile podlega opodatkowaniu VAT i jest działaniem zmieniającym sytuację prawną i finansową stron transakcji umowy - podlega zwolnieniu od VAT, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f).

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż pomimo nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, wywody wnioskodawcy przedstawione w części 2, 3 i 4 uzasadnienia wniosku pozostają w mocy także na gruncie ustawy po nowelizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności określonych okolicznościach, a mianowicie gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż obok działalności głównej, polegającej na świadczeniu usług projektowych oraz doradczych w zakresie inżynierii, prowadzi działalność uzupełniającą: tworzy nowe podmioty (względnie kupuje udziały w spółkach już istniejących), przygotowuje je do samodzielnej działalności, a następnie planuje sprzedawać ich udziały z zyskiem.

Z powyższego wynika, iż czynności polegające na sprzedaży udziałów utworzonych i przygotowanych do samodzielnej działalności spółek zalicza się do zawodowej płaszczyzny Wnioskodawcy. Tym samym, prowadzone przez Wnioskodawcę działania w tym zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a opisana we wniosku sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 ww. załącznika wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67), t.j. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

"Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Z art. 43 ust. 14 wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z kolei stosownie do zapisu art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (tekst jedn. Dz. U. Nr 211, poz. 1384), instrumentami finansowymi są:

W art. 3 pkt 1 ww. ustawy wskazano, iż przez papiery wartościowe rozumie się:

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży udziałów w spółkach celowych (po należytym ich przygotowaniu i, ewentualnie, po uruchomieniu), które tworzy indywidualnie, bądź też w powiązaniu z partnerami gospodarczymi.

Uwzględniając w tym zakresie powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż czynności sprzedaży udziałów w powołanych spółkach celowych, z uwagi na ich odpłatny charakter i związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w przedmiotowej sprawie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy, przy czym, przy założeniu, że faktycznie czynności te stanowią usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej nie sklasyfikowane, objęte grupowaniem PKWiU 65-67, wówczas do dnia 31 grudnia 2010 r. objęte były zwolnieniem od podatku na podstawie ww. przepisu.

Ustosunkowując się natomiast do powyższego zagadnienia w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. należy stwierdzić, iż znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku dla czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w rozumieniu powołanej wcześniej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jak wynika z cytowanego art. 2 ust. 1 ww. ustawy, definicja instrumentów finansowych nie obejmuje udziałów w spółkach.

Tym samym należy stwierdzić, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od opodatkowania dla czynności sprzedaży udziałów w spółce ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego, sprzedaż udziałów w spółce przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, t.j. 23%.

W odniesieniu do zagadnienia w przedmiocie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za czynności sporadyczne należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Stosownie do zapisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z uwagi na brak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęcia "sporadyczny" należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy prawnej.

Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, występujący rzadko, nieregularnie, przypadkowy".

Innymi słowy, transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z działalnością podatnika. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do opisanej sytuacji należy zauważyć, iż w działalności, która jak wskazano jest ukierunkowana na tworzenie nowych podmiotów (względnie nabywanie udziałów w spółkach już istniejących), przygotowanie ich do samodzielnej działalności, a następnie zbywanie ich udziałów z zyskiem nie może być mowy o przypadkowości czy też sporadyczności.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności tworzy, indywidualnie, bądź też w powiązaniu z partnerami gospodarczymi, spółki celowe powoływane w celu organizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych (np. budowa farm wiatrowych), które po należytym przygotowaniu i, ewentualnie, po uruchomieniu mają być zbywane na rzecz inwestorów - transakcje te będą przybierać formę zbycia udziałów w spółkach celowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego elementu działalności, a zatem nie są związane z działalnością podatnika, to sprzedaży udziałów, będącej konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można uznać za transakcję dokonywaną sporadycznie w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym przypadku transakcje sprzedaży udziałów spółek nie będą czynnościami przypadkowymi, pomimo, że specyfika tej działalności powoduje, iż występowanie tych transakcji nie ma charakteru dużej częstotliwości.

Nie może tu mieć zatem zastosowania przywołany wcześniej art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Wskazana wyżej działalność polegająca na tworzeniu, przygotowaniu do samodzielnej działalności spółek celowych, a w efekcie sprzedaży udziałów tych spółek, wskazuje, iż ma ona cechy powtarzalności.

W konsekwencji więc, czynności polegające na sprzedaży udziałów spółek celowych nie mogą być określone jako zdarzenia sporadyczne, bowiem czynności te są konsekwencją działalności gospodarczej uzupełniającej - jak wskazuje Wnioskodawca - do działalności podstawowej, i niewątpliwie będą miały wpływ na zwiększenie osiąganych obrotów.

Reasumując, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i powtarzalne czynności w zakresie sprzedaży udziałów spółek celowych nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, to do dnia 31 grudnia 2010 r. wielkość obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży należało uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tutejszy organ nie odniósł się do powyższego zagadnienia w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. jako że czynności, będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie są od tego dnia objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.