ITPP1/443-1178/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 21 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług konserwatorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 21 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług konserwatorskich.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fakturowanie odbywa się następująco: "Na etap robót wykonanych (niezależnie od wykonawcy) i odebranych lider konsorcjum (t.j. Spółka) wystawia jedną fakturę do zamawiającego - Teatru.

Partnerzy konsorcjum lub podwykonawcy wystawiają faktury Spółce za roboty wykonane i odebrane. Prace konserwatorskie i restauratorskie wykonuje wyspecjalizowany podwykonawca. W decyzji MKZ na prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie tych prac, która jest pracownikiem tego wyspecjalizowanego podwykonawcy. Przedmiotowy wyspecjalizowany podwykonawca stosuje zwolnienie z podatku VAT do całości swoich prac. Z ramienia lidera konsorcjum, inżynier budowy nadzorujący całość robót posiada uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich.

Dodatkowy zakres robót (same prace konserwatorskie i restauratorskie) będzie objęty odrębną umową zawartą pomiędzy stronami (jak w punkcie 1). Prace te będzie wykonywał wyspecjalizowany podwykonawca. Pracownik tego podwykonawcy jest wskazany w nowej decyzji jako odpowiedzialny za prowadzenie tych prac. Nadzór nad całością jak w punkcie 1. Całość robót wykonanych przez tego podwykonawcę będzie przeniesiona fakturą lidera konsorcjum na zamawiającego. Podwykonawca zastosuje zwolnienie z podatku VAT do całości swoich prac.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż budynek teatru wpisany jest do rejestru zabytków województwa. Budynek teatru objęty jest prawna ochroną konserwatorską. Ponadto Spółka podaje, iż według informacji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na podstawie porozumienia zawartego w dniu 27 stycznia 2009 r. pomiędzy Wojewodą a Gminą sprawy z zakresu ochrony zabytków i opieki nad zabytkami dla obszaru gminy prowadzi Miejski Konserwator Zabytków. W pozwoleniach na prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich przywołana jest podstawa prawna: ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), k.p.a., porozumienie, o którym mowa wyżej. Pozwolenia na powyższe prace kierowane są do zamawiającego, a do wiadomości otrzymuje m.in. osoba wymieniona z imienia i nazwiska - wykonawca badań i prac konserwatorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy z umowy głównej dotyczącej rewitalizacji budynku teatru, lider konsorcjum może wyłączyć prace konserwatorskie i restauratorskie i zastosować do tych prac zwolnienie z podatku od towarów i usług w oparciu o postanowienia par. 43 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392)

* Czy lider konsorcjum ma prawo zastosowania zwolnienia z podatku VAT do prac konserwatorskich i restauratorskich wykonywanych przez wyspecjalizowanego podwykonawcę.

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie w umowie głównej wynagrodzenia ryczałtowego za przedmiot umowy powoduje, że nie można wydzielić z tego wynagrodzenia części dotyczącej prac konserwatorskich i restauratorskich do odrębnego fakturowania.

Do całości robót należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT, t.j. 23%.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na fakt, że przedmiotem umowy są wyłącznie prace konserwatorskie i restauratorskie to uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, wynikające z postanowień par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) przysługuje również liderowi konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Z kolei zgodnie z § 43 ust. 1 - obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Stosownie do § 46 ust. 1 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w § 43 oraz § 44, mogą być stosowane również do usług wykonywanych w okresie od 1 stycznia 2011 r.

W związku z faktem, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia prace konserwatorskie i restauratorskie trzeba się odwołać do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6-8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

* prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

* prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań;

* roboty budowlane - roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.

Natomiast zakres kwalifikacji jakie winny posiadać osoby wykonujące ww. prace i roboty został określony w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Stosownie do § 7 ust. 1 i ust. ww. rozporządzenia prace konserwatorskie, prace restauratorskie lub badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytuł zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub wyższych studiów w specjalności w zakresie konserwacji zabytków oraz odbyły po ukończeniu tych studiów co najmniej 12-miesięczną praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków. W dziedzinach nieobjętych programem wyższych studiów, o których mowa powyżej, prace konserwatorskie, prace restauratorskie i badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają przynajmniej średnie wykształcenie w danej dziedzinie oraz odbyły co najmniej 5-letnią praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków.

Stosownie zaś do § 8 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia robotami budowlanymi przy zabytkach nieruchomych mogą kierować osoby, które posiadają odpowiednie uprawnienia budowlane określone przepisami Prawa budowlanego oraz odbyły co najmniej 2-letnią praktykę zawodową na budowie przy zabytkach nieruchomych. Powyższe stosuje się również do wykonywania nadzoru inwestorskiego.

Jak wynika, z ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aby można było skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w § 43 tegoż rozporządzenia, muszą być spełnione następujące warunki:

* prace konserwatorskie i restauratorskie będą dotyczyć zabytków wpisanych do rejestru zabytków oraz wpisanych do inwentarza muzeum,

* prace te będą wykonywane przez osoby (również zatrudnione) posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac,

* na prowadzenie tych prac wydane zostanie pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków,

* w powyższym pozwoleniu zostanie określona osoba odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Podkreślić należy, że zwolnienie przysługiwało będzie wyłącznie w sytuacji łącznego spełnienia ww. warunków.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jako lider konsorcjum wraz z dwoma innymi podmiotami - partnerami konsorcjum zawarła umowę z teatrem na wykonanie zadania, które ma być zrealizowane w oparciu o dokumentację projektową, decyzję Miejskiego Konserwatora Zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich oraz budowlanych polegających na remoncie-rewitalizacji budynku Teatru oraz decyzję - pozwolenie na remont, przebudowę i rozbudowę istniejącego budynku Teatru. Strony ustaliły w umowie wynagrodzenie ryczałtowe. Wskazano, iż wśród ogółu robót do wykonania są prace konserwatorskie i restauratorskie, które wykonuje wyspecjalizowany podwykonawca na podstawie zawartej umowy z liderem, a w decyzji MKZ na prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie tych prac, która jest pracownikiem tego wyspecjalizowanego podwykonawcy. Z ramienia lidera konsorcjum, inżynier budowy nadzorujący całość robót posiada uprawnienia do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich. Teatr jest wpisany do rejestru zabytków województwa.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zastosowanie właściwej stawki podatku dla świadczonych usług, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Strony w umowach cywilnoprawnych określają bowiem, co jest przedmiotem sprzedaży.

Skoro zatem przedmiot umowy z zamawiającym teatrem na wykonanie zadania obejmował - jak wskazano we wniosku - oprócz robót budowlanych także prace konserwatorskie, nie można uznać, iż całość świadczenia należy opodatkować jedną stawką podatku. Nie ma w tym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia zawartej umowy w zakresie wykonania całości zadania, nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, czy sposób rozliczenia, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie usługi konserwatorskie wykonuje wyspecjalizowany podwykonawca na podstawie zawartej umowy z liderem, a w decyzji MKZ na prowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich, w oparciu o którą Spółka realizuje zadanie, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie tych prac, która jest pracownikiem tego podwykonawcy. Okoliczność, iż roboty budowlane jak i prace konserwatorskie stanowią przedmiot jednej umowy na realizację przedmiotowego zadania, nie stoi na przeszkodzie, aby od świadczenia usług korzystających z preferencji, pobierany był podatek według stawki dla nich właściwej.

W konsekwencji Spółce przysługuje zwolnienie w sytuacji spełnienia warunków określonych w § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zwolnienie z podatku VAT na podstawie ww. przepisów rozporządzenia, znajduje zastosowanie wyłącznie do prac konserwatorskich i restauratorskich w rozumieniu przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, nie obejmuje natomiast robót budowlanych.

Natomiast w sytuacji zawarcia odrębnej umowy pomiędzy Spółką a teatrem na dodatkowy zakres robót (dotyczący wyłącznie prac konserwatorskich i restauratorskich, wykonywanych przez wyspecjalizowanego podwykonawcę), Spółce przysługuje zwolnienie na zasadach określonych w § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przedstawione okoliczności wpisują się w dyspozycje wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia, uprawniających do zwolnienia od podatku jedynie przy założeniu, iż prowadzenie usług konserwatorskich w oparciu o decyzję Miejskiego Konserwatora Zabytków jest równorzędne z wykonywaniem tych prac na podstawie pozwolenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Ocena w tym zakresie nie należy do kompetencji tut. organu, gdyż ww. pozwolenia wydawane są w oparciu o odrębne przepisy prawa, niestanowiące przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.