ITPP1/443-1173/12/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 2 listopada 2012 r. oraz 8 stycznia 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 2 listopada 2012 r. oraz 8 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 kwietnia 2008 r. nabył Pan wraz z żoną (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) prawo własności niezabudowanej działki nr X o powierzchni 3.003 m#178; położonej w obrębie R., gmina G. oraz udział wynoszący 1/8 części w prawie własności niezabudowanej działki nr X o powierzchni 3.538 m#178;, za kwotę 164.864,70 zł brutto. Cena zawierała 22% podatek od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2010 r. Urząd Miasta i Gminy zaopiniował pozytywnie wniosek Pana i żony dotyczący wstępnego projektu podziału nieruchomości działki nr X, stwierdzając, że wnioskowany podział działki zgodny jest z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki. Następnie poczyniliście wydatki na dokonanie podziału geodezyjnego działki nr X na trzy mniejsze działki, o numerach X, X i X. W dalszej kolejności doprowadziliście do działek energię elektryczną oraz sieć wodnokanalizacyjną. Przedmiotowy grunt nie był i nie jest wykorzystywany, tzn. nie stanowi przedmiotu dzierżawy, nie jest prowadzona na nim budowa, nie jest wykorzystywany do celów rolniczych.

Dokonując nabycia ww. nieruchomości kierował się Pan wraz z żoną zamiarem wybudowania na niej własnego domu mieszkalnego. Jednakże na skutek zmiany uwarunkowań życiowych zostaliście zmuszeni do dokonania zmiany planów. Mając świadomość tego, ze nie jesteście w stanie wykorzystać całej działki na własne potrzeby mieszkaniowe, podjęliście działania opisane powyżej. Obecnie macie zamiar dokonać sprzedaży jednej z działek, nie wykluczając w przyszłości sprzedaży pozostałych albo rozpoczęcia budowy własnego domu. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży pierwszej działki zamierzacie przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup oraz częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym obecnie mieszkacie. Rozważy Pan każdą możliwość sprzedaży, tzn. sprzedaży jednemu lub kilku nabywcom.

Nie prowadzi Pan jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem z tytułu nabyć i sprzedaży gruntów. W przeszłości nabył Pan lokal mieszkalny na własne potrzeby mieszkaniowe i nadal w nim mieszka. Część lokalu jest wynajmowana i z tego tytułu rozlicza się Pan na zasadzie podatku zryczałtowanego od wynajmu nieruchomości (nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Pana, mając na względzie treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podjęte działania nie spełniają przesłanek do uznania Pana wraz z żoną za przedsiębiorców w rozumieniu ww. przepisu, ze względu na to, że:

* dokonując zakupu nieruchomości zamierzaliście ją wykorzystać na własne cele mieszkaniowe, zatem nie dokonaliście zakupu "towaru" w celu jego dalszej odsprzedaży, co stanowi element charakterystyczny dla działalności handlowców;

* dokonując podziału działki nie wytworzyliście nowego towaru. Wytworzenie nowego towaru stanowi element działalności producentów. Producentem w rozumieniu ustawy VAT jest ten, kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru, takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać Panu "charakter producenta", albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej, czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości, czy wykonania przyłączy;

* nie prowadziliście działalności gospodarczej, nie jesteście także podatnikami VAT z żadnego innego tytułu.

Jeżeli jednak organ podatkowy uzna opisane stanowisko w powyższej kwestii za nieprawidłowe wówczas uważa Pan, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, że przysługuje Jemu prawo do:

* odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki;

* odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług geodezyjnych i budowlanych związanych z uzbrojeniem działek, a także wszelkich innych dokumentujących nabycie towarów i usług pozostających w związku ze zbyciem nieruchomości (np. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, doradztwo podatkowe i usługi księgowe).

Ustawodawca zamieścił katalog dokumentów, których otrzymanie uprawnia nabywcę towarów lub usług do odliczenia podatku naliczonego, nie uwzględniając w nim aktu notarialnego. Zaznaczył Pan, że nabywając nieruchomość nie mógł z żoną przewidzieć, że w przyszłości faktura VAT będzie potrzebna, dlatego nie zażądaliście jej wystawienia od sprzedawcy. Obecnie nie macie wiedzy, czy sprzedawca może taki dokument wystawić. Uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji, stanowiłoby - Pana zdaniem - naruszenie nadrzędnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku poniesionych kosztów sporządzenia aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Z kolei w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesadzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że nabył Pan wraz z żoną (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) prawo własności niezabudowanej działki nr X oraz udział wynoszący 1/8 części w prawie własności niezabudowanej działki nr X. Cena zawierała 22% podatek od towarów i usług. Urząd Miasta i Gminy zaopiniował pozytywnie wniosek Pana i żony dotyczący wstępnego projektu podziału nieruchomości działki nr X, stwierdzając, że wnioskowany podział działki zgodny jest z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy dla tej działki. Następnie poczyniliście wydatki na dokonanie podziału geodezyjnego działki nr X na trzy mniejsze działki, o numerach X, X i X. W dalszej kolejności doprowadziliście do działek energię elektryczną oraz sieć wodnokanalizacyjną. Dokonując nabycia ww. nieruchomości kierował się Pan wraz z żoną zamiarem wybudowania na niej własnego domu mieszkalnego. Jednakże na skutek zmiany uwarunkowań życiowych zostaliście zmuszeni do dokonania zmiany planów. Mając świadomość tego, ze nie jesteście w stanie wykorzystać całej działki na własne potrzeby mieszkaniowe, podjęliście działania opisane powyżej. Obecnie macie zamiar dokonać sprzedaży jednej z działek, nie wykluczając w przyszłości sprzedaży pozostałych albo rozpoczęcia budowy własnego domu.

Nie prowadzi Pan jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem z tytułu nabyć i sprzedaży gruntów. W przeszłości nabył Pan lokal mieszkalny na własne potrzeby mieszkaniowe i nadal w nim mieszka. Część lokalu jest wynajmowana i z tego tytułu rozlicza się Pan na zasadzie podatku zryczałtowanego od wynajmu nieruchomości (nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji stwierdzić należy, że z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w związku z planowaną transakcją sprzedaży gruntu miało dojść do rozporządzania majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie wystąpiły zdaniem tut. organu okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowana sprzedaż będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podjęte przez Wnioskodawcę działania, tj. złożenie wniosku o dokonanie podziału nieruchomości działki nr X, dokonanie podziału geodezyjnego tejże działki na trzy mniejsze działki, w dalszej kolejności doprowadzenie do działek energii elektrycznej oraz sieci wodnokanalizacyjnej. - wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zorganizowany. Takie czynności należy określić jako podobne do działalności handlowca. Powyższa działalność w tym zakresie wyklucza zwykły zarząd majątkiem osobistym i powoduje, że Wnioskodawca wypełnia definicję podatnika, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne - stwierdzić należy, że planowana sprzedaż ww. nieruchomości stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż aktualnie kierunki interpretacyjne w przedmiocie opodatkowania zbycia gruntów wyznacza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Stanowił on podstawę wydania wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny w tym: NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Odnosząc się do kolejnej kwestii stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. gruntu oraz nabyciem usług geodezyjnych i budowlanych związanych z uzbrojeniem terenu i sporządzenia aktu notarialnego, skoro nie posiada Pan faktur dokumentujących powyższe czynności.

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług została wydana w Pana indywidualnej sprawie, jako że to Pan jest stroną wniosku. Z tych też względów żona - jako współwłaściciel nieruchomości - chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania w stosunku do współwłaściciela (żony).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.