ITPP1/443-1169/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy urządzeń wraz z usługą instalacji oraz rozliczenia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy urządzeń wraz z usługą instalacji oraz rozliczenia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną. W celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży Spółka, poprzez podwykonawcę zamierza dostarczać na rzecz odbiorców urządzenia do wytwarzania energii cieplnej wraz z usługą implementacji tego źródła. Miejsce montażu zostało określone jako - jednostka wewnętrzna w kotłowni, jednostka zewnętrzna na dachu budynku mieszkalnego. Warunki dostawy zostaną określone w umowie łączącej Spółkę z klientem, natomiast przyjęte do "biznesplanu" założenia przewidują wybór modelu sprzedaży ratalnej tych urządzeń z zastrzeżeniem, iż własność sprzedawanej rzeczy zostanie przeniesiona na nabywcę z chwilą spłaty ostatniej raty. Zgodnie z warunkami dostawy instalacji oraz wykonania usługi, przedmiotowa transakcja zostanie potwierdzona podpisanym przez strony umowy protokołem odbioru, na podstawie którego zostanie wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT. W myśl przepisów podatkowych, dokument źródłowy sprzedaży zostanie wystawiony nie później niż 7 dni od daty podpisania protokołu, natomiast terminy zapłaty zostaną określone w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do faktury VAT.

Jednocześnie od dnia zawarcia umowy sprzedaży ratalnej, do momentu spłaty ostatniej raty planowana jest dzierżawa przez Spółkę miejsca implementacji przedmiotowych urządzeń. W konsekwencji powyższego Spółka, jako właściciel składnika majątku w myśl przepisów ustawy CIT uważa za zasadne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Spółka zamierza korzystać z dofinansowania dla systemów energetycznych w formie pożyczki z umorzeniem w ramach konkursu "Zielona Energia" przeprowadzonego przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przy kalkulacji wysokości raty z tytułu sprzedaży urządzeń do wytwarzania energii cieplnej Spółka uwzględnia wartość raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczki otrzymanej z WFOSiGW. Zapisy umowne zakładają, iż w każdym kolejnym roku, po aktualizacji raty odsetkowej przez Fundusz, jak również w przypadku umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki, Spółka wystawi fakturę korygującą wraz z zaktualizowanym harmonogramem płatności pozostałych rat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości opodatkowania świadczenia właściwą stawką podatku zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 110 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1; w myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się dostawy, budowy, remontu modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) stanowi, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w zał. 1 do rozporządzenia, robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2). Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 7 ust. 3).

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa wraz z instalacją urządzeń do wytwarzania energii cieplnej w obrębie osiedla mieszkaniowego podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Z kolei, mając na uwadze przepisy podatkowe w zakresie korekty podatku należnego, jak również jednolitą linię orzecznictwa w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, natomiast w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania, korektę należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wymienionej fakturze, obniżeniu podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż wystawienie faktury korygującej na skutek corocznej aktualizacji raty odsetkowej przez Fundusz, jak również na skutek ewentualnego umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki spowodowane jest zaistnieniem przesłanek, które powstaną po dacie wystawienia faktury pierwotnej. Założyć zatem należy, iż faktura pierwotna została wystawiona w sposób prawidłowy, natomiast przesłanki zaistniałe w terminie późniejszym decydują o "bieżącym" momencie korekty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9).

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12 lit. a) ww. ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b) ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 lit. c).

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższych regulacji, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży zamierza dostarczać na rzecz odbiorców urządzenia do wytwarzania energii cieplnej wraz z usługą implementacji tego źródła. Warunki dostawy zostaną określone w umowie łączącej Spółkę z klientem. Przyjęte do "biznesplanu" założenia przewidują wybór modelu sprzedaży ratalnej tych urządzeń z zastrzeżeniem, iż własność sprzedawanej rzeczy zostanie przeniesiona na nabywcę z chwilą spłaty ostatniej raty. Zgodnie z warunkami dostawy instalacji oraz wykonania usługi, przedmiotowa transakcja zostanie potwierdzona podpisanym przez strony umowy protokołem odbioru, na podstawie którego zostanie wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT (dokument źródłowy sprzedaży zostanie wystawiony nie później niż 7 dni od daty podpisania protokołu). Terminy zapłaty zostaną natomiast określone w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do faktury VAT. Jednocześnie zapisy umowne zakładają, iż w związku z otrzymywanym dofinansowaniem w każdym kolejnym roku, Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą wraz z zaktualizowanym harmonogramem płatności pozostałych rat.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że do wykonywanych przez Spółkę czynności polegających na dostawie wraz z montażem urządzeń do wytwarzania energii cieplnej w budynkach mieszkalnych (na dachu i w kotłowni), od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno dostawy towarów, jak i związanej z transakcją usługi montażu (instalacji), uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Strony w umowach cywilnoprawnych określają bowiem, co jest przedmiotem sprzedaży.

Zatem skoro z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w istocie dokonuje dostawy urządzeń do wytwarzania energii cieplnej wraz z ich montażem, uznać należy, iż czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. Zawarta umowa określająca warunki dostawy wskazuje bowiem na sprzedaż ratalną tych urządzeń z zastrzeżeniem, iż własność sprzedawanej rzeczy zostanie przeniesiona na nabywcę z chwilą spłaty ostatniej raty. Przedmiotowa transakcja zostanie potwierdzona podpisanym przez strony umowy protokołem odbioru, na podstawie którego zostanie wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT. Czynności Spółki, polegające na dostawie i montażu urządzeń do wytwarzania energii cieplnej są dokonywane - jak wskazano we wniosku - w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży. Z wniosku nie wynika także, iż czynności te dokonywane były w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w ramach robót konserwacyjnych, o których mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. W tej sytuacji byłoby to niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż w wydanej w dniu 18 października 2011 r. sygn. ITPB3/423-410/11/AW interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono m.in. brak możliwości amortyzacji urządzeń do wytwarzania energii cieplnej, będących przedmiotem wydania, co pozwala na uznanie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii rozliczenia korekty faktury VAT dotyczącej dostawy urządzeń wraz z usługą instalacji wskazać należy, iż przepisy dotyczące wystawiania faktur i faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 cyt. rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawa jednoznacznie określa moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do każdej z transakcji podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1. Istotne jest przy tym to, że w przypadku każdej z podanych czynności obowiązek podatkowy powstaje tylko jeden raz. Tym samym ewentualna późniejsza korekta cen (w szczególności "in plus") nie powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje kolejny raz.

Powyższe rozwiązanie jest zgodne z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z późn. zm.), w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub która dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższą zasadą korespondują przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl ust. 4 powyższego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b cyt. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulegają podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca obrót i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego obrotu i podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zapisy umowne z klientami zakładają, iż w każdym kolejnym roku, po aktualizacji raty odsetkowej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jak również w przypadku umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki, Spółka wystawi fakturę korygującą wraz z zaktualizowanym harmonogramem płatności pozostałych rat. Wskazano również, iż Spółka uwzględnia wartość raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczki otrzymanej z Funduszu w kalkulacji wysokości raty z tytułu sprzedaży urządzeń do wytwarzania energii cieplnej.

Powyższa sytuacja dowodzi, iż zarówno Wnioskodawca, jak i nabywca w momencie dostawy towarów przewidywali możliwość zwiększenia lub zmniejszenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty są okoliczności, które nie były znane w dniu dokonania sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, wyraził on bowiem na to zgodę w momencie zawierania umowy. Skoro Wnioskodawca zdawał sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu, w którym należy rozliczyć faktury korygujące zmniejszające cenę, dotyczące sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, stwierdzić należy, iż obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.