ITPP1/443-1167b/14/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2011 dotyczących budowy Sali widowiskowej-jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Sali widowiskowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem Sali widowiskowej im. Sz (dalej: "Sala"), będącej obiektem o charakterze kulturalno-oświatowym i pełniącej zasadniczo funkcję sali widowiskowo-teatralnej i kinowej.

W latach 2009-2011 Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie modernizacji i rozbudowy Sali, a także zakupu wyposażenia do niej. W ramach powyższej inwestycji wykonano także prace związane z zagospodarowaniem otoczenia budynku Sali, m.in. parkingu przy Sali. W powyższym zakresie Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, itp. Ponoszone wydatki zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazałam na nich kwotami VAT.

Decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Sali wydana została w dniu 12 grudnia 2011 r. (w 2012 r. wykonywane były jeszcze prace wykończeniowe). Jednocześnie w dniu 17 grudnia 2011 r. Gmina zawarła z Centrum Kultury i Sportu im. W. (obecnie: Dom Kultury im. W, dalej: "DK") umowę użyczenia Sali na okres 10 lat. DK jest samorządową instytucją kultury, o której mowa w ustawie z dnia 25 października 1991. r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) i posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Obecną nazwę DK zyskał na podstawie uchwały Rady Miasta K. z 27 lutego 2013 r.

Przedmiotem działalności DK zgodnie z jego statutem jest działalność kulturalna, rozrywkowo-infomacyjna i informacyjna. W związku z funkcjonowaniem Sali do zakresu zadań DK należy m.in. organizacja imprez artystycznych i rozrywkowych, a także prowadzenie kina.

Przedmiotem użyczenia na rzecz DK jest zasadniczo cała nieruchomość zabudowana Salą z wyłączeniem sali konferencyjnej zlokalizowanej na pierwszej kondygnacji oraz pomieszczenia gospodarczego zlokalizowanego w piwnicy, które to zostały wyłączone z zakresu umowy użyczenia. Pomieszczenia wyłączone z zakresu użyczenia stanowią ok. 5% całej powierzchni Sali. Od momentu przekazania Sali w użyczenie, Gmina obciąża DK z tytułu korzystania z pomieszczeń Sali w oparciu o zużycie energii elektrycznej w obiekcie. W konsekwencji, samo udostępnienie Sali miało/ma/będzie miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciążała/obciąża/będzie obciążać DK z tytułu zużycia energii elektrycznej. Gmina jest bowiem stroną umowy z dostawcami energii elektrycznej. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów Gmina wystawia na rzecz DK stosowne faktury dokumentujące dostawę mediów do Sali, które ujmowane są w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Kwestie udostępnienia Sali i obciążania za zużycie mediów, tj. energii elektrycznej są ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem Gmina nie zamierzała udostępniać Sali na rzecz DK, tylko samodzielnie wykorzystywała ten obiekt do prowadzenia działalności, nie byłoby konieczności obciążania DK wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z ww. nakładami inwestycyjnymi na budowę Sali.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

3. Czy w związku z udostępnieniem Sali na rzecz DK na warunkach określonych w opisie sprawy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Sali poniesionych w 2010 r., zaś w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. ma prawo do odliczenia części kwoty VAT określonej wg udziału procentowego, w jakim Sala przeznaczona jest do działalności opodatkowanej (polegającej na odpłatnym udostępnieniu Sali).

Stanowisko Wnioskodawcy

3. W związku z udostępnieniem Sali na rzecz DK na warunkach określonych w opisie sprawy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od poniesionych w 2010 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Sali. W odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2011-2012 Gmina ma natomiast obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim Sala przeznaczona jest do działalności opodatkowanej (polegającej na odpłatnym udostępnieniu Sali) i na tej podstawie obliczyć część podatku naliczonego podlegającą odliczeniu.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łączeni spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych od 2010 r. wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją i rozbudową Sali.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone w przeszłości wydatki inwestycyjne dotyczące Sali były/są bezpośrednio związane z de facto odpłatnym udostępnieniem tego obiektu na podstawie wzajemnych ustaleń z KDK (gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby jej zdaniem również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT).

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system, podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku, z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana była/jest uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia Sali, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPPl/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w podobnej sprawie uznał, iż "Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umów użyczenia udostępnia odpłatnie i nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy polega na użyczeniu pomieszczeń podmiotom (jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniu gospodyń wiejskich, klubowi sportowemu), za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Natomiast działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z ww. umową użyczenia pozostałe podmioty wymienione we wniosku, korzystają nieodpłatnie z budynków będących własnością Wnioskodawcy jednak są obciążani przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów i usług przypadających na te budynki. Koszty związane z utrzymaniem pomieszczeń np. w postaci remontów, eksploatacji ponosi użyczający. Zatem Gmina dokonuje zakupów związanych, z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że "... w większości zakupów tych nie da się przypisać jednoznacznie do jednej z tych kategorii czynności, jedynie w niektórych przypadkach można np. na podstawie podliczników określić zużycie energii elektrycznej natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zakupy to faktury od dostawców dotyczą całego budynku (remonty, środki czystości, ciepło)."

(...) Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali w całości".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r., Sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego od poniesionych od 2010 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji i rozbudowy Sali na warunkach określonych w opisie sprawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych, poniesionych na modernizację i rozbudowę Sali od 1 stycznia 2011 r., jest ona zobowiązana każdorazowo ustalić wartość udziału procentowego, w jakim obiekt ten przeznaczony jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na odpłatnym udostępnianiu budynków). Z zastosowaniem ww. udziału procentowego, Gmina powinna następnie ustalić kwoty podatku naliczonego.

Ustawodawca nie reguluje przy tym, jaką metodologię powinien zastosować podatnik. Ważne jest żeby przyjęta metoda prowadziła w sposób rzetelny, właściwy i obiektywny do ustalenia stopnia, w jakim dana inwestycja jest związana z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przytoczone stanowisko wyrażone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych MF, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-254/14/MS.

Zdaniem Gminy, najbardziej rzetelnym i miarodajnym kryterium, na podstawie którego Gmina może ustalić udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o YAT. jest kryterium powierzchniowe. Zdaniem Wnioskodawcy, udział ten powinien zostać wyliczony w następujący sposób: w liczniku należy podać wartość powierzchni objętej umową użyczenia na rzecz KDK (tekst jedn.: z wyłączeniem powierzchni sali konferencyjnej i pomieszczenia gospodarczego), zaś w mianowniku należy podać ogólną powierzchnię całego obiektu Sali. Zgodnie z szacunkami Gminy, tak wyliczony udział wynosi 95%.

W przekonaniu Gminy, zastosowanie takiej metodologii umożliwiłoby jej najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie rzeczywistego stopnia, w jakim Sala przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w ocenie Gminy powyższa metodologia nie powinna znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków na modernizację i rozbudowę Sali poniesionych w 2010 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym w okresie, w którym Gmina poniosła przedmiotowe wydatki inwestycyjne, art. 86 ust. 7b nie obowiązywał.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż Sala wykorzystywana jest przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych (tekst jedn.: odpłatne udostępnienie na rzecz KDK) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystywanie na własne cele lub ewentualnie celem organizacji spotkań Rady Miasta, Rady Powiatu, itd. - w zakresie wyłączonych z umowy użyczenia sali konferencyjnej oraz pomieszczenia gospodarczego). Stanowisko takie potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. w której wskazano, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz, odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi/nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w 2010 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji i rozbudowy Sali na warunkach określonych w opisie sprawy. Z kolei w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2011-2012 jest ona zobowiązana do ustalenia udziału procentowego, w jakim Sala przeznaczona jest do działalności opodatkowanej i na tej podstawie obliczyć część podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, przy czym zdaniem Gminy, najbardziej właściwym w tym przypadku jest zastosowanie klucza powierzchniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 88 ust. 4 ustawy brzmi; obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy otrzymał brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5-letniego okresu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy wskazać, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2009-2011 zrealizowała inwestycję modernizacji i rozbudowy Sali widowiskowo-teatralnej i kinowej. W ramach przedmiotowej inwestycji wykonane zostały prace związane z zagospodarowaniem otoczenia budynku Sali, m.in. parkingi przy Sali, oraz zakup towarów i usług związanych m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowanie nadzoru nad pracami, itp. W dniu 12 grudnia 2011 r. została wydana decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Sali. Jednocześnie w dniu 17 grudnia 2011 r. Gmina zawarła z Centrum Kultury i Sportu umowę użyczenia Sali na okres 10 lat. Przedmiotem użyczenia jest cała nieruchomość z wyłączeniem Sali konferencyjnej zlokalizowanej przy pierwszej kondygnacji oraz pomieszczenia gospodarczego zlokalizowanego w piwnicy, które stanowią 5% całej powierzchni Sali. Gmina obciąża Centrum Kultury z tytułu korzystania z pomieszczeń Sali w oparciu o zużycie energii elektrycznej w obiekcie. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do potwierdzenia stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku za 2011 rok według procentowego udziału oraz pełnego prawa do odliczenia za lata 2009-2010 w zgodzie z uchwałą 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Jak potwierdzono w wydanej Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia _ grudnia 2014 r. znak: ITPP1/443-1024a/14/BS opisane czynności uznać należy za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i rozbudową Sali mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie Sali jako czynność opodatkowana) jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (wykorzystywanie 5% powierzchni Sali na cele Gminne).

Sala bowiem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób - będzie służyć zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, jak i czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Oceniając stanowisko Gminy w świetle powołanych przepisów i w oparciu o przedstawiony stan faktyczny zgodzić należy się, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych modernizacją i rozbudową Sali poniesionych po 1 stycznia 2011 r. - odliczenie powinno odbywać się na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Niemiej jednak wskazać należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za 2009 rok zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 ustawy uległo przedawnieniu.

Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że za okresy poprzedzające 2011 rok przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Uchwała ta, jak wskazano wcześniej ma zastosowanie w sytuacji, w której wydatków nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z dwóch kategorii czynności (opodatkowanych i niepodlegających). Skoro zatem Wnioskodawca - co potwierdza Jego stanowisko w odniesieniu do odliczenia za 2011 rok - jest w stanie określić udział procentowy, to zgodnie z tym udziałem ma/będzie mieć prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości za okresy poprzedzające 2011 rok.

Z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać sprzedaży opodatkowanej VAT. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). Podkreślić należy, że skoro Gmina jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu za 2011 rok, to również, zdaniem organu, jest w stanie dokonać tego wyodrębnienia do okresów poprzedzających rok 2011.

Przenosząc przywoływane przepisy prawa podatkowego na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w związku z realizacją zadania inwestycyjnego dotyczącego modernizacji i rozbudowy przedmiotowej Sali za okresy rozliczeniowe poprzedzające 2011 rok. Prawo to Gmina może zrealizować na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu art. 90 ust. 1 ustawy. Odliczenie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, powinno odbywać się na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r).

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Gminy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 i 2 organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.