ITPP1/443-1163/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ciągu ostatnich kilkunastu lat dokonał Pan zakupu poniższych nieruchomości gruntowych:

Te zakupy gruntów traktuje Pan jako lokatę kapitału, gdyż kupuje je jeżeli posiada wolne środki pieniężne i nie chce, aby straciły one na wartości przez inflację. Nie wie czy je sprzeda (tym bardziej nie wie kiedy by je sprzedał), czy też zostawi spadkobiercom.

Wskazał Pan, że utrzymuje się z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, prowadzonej wspólnie z bratem, gdzie ma prawo do udziału w zyskach na poziomie 50%. Trwa to od 1991 r. To jest jedyne źródło Pana utrzymania.

Rozważa Pan sprzedaż działki opisanej wyżej w pkt 4, czyli sprzedaż posiadanej w tym gruncie 1/3 współwłasności nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że grunt od zakupu w 2007 r. był wykorzystywany początkowo jako pastwisko, a od 2 lat nie dzieje się z nim nic. Poza wydzieleniem części działki (0,4495 ha) pod sprzedaż dla Gminy na drogę (opisano to we wniosku) nie dokonywano żadnych czynności związanych z tą działką tj. nie uzbrojono jej, nie podzielono jej na mniejsze działki (z wyjątkiem wydzielenia części działki na rzecz Gminy pod przyszłą budowę trasy O., aczkolwiek do tej chwili nie sprzedano tej części działki), nie wydzielono dróg wewnętrznych, ani też nie wykonano żadnych innych ruchów w tym zakresie. To wydzielenie działki na dwie opisane części dla Gminy zrobił trzeci współwłaściciel na swój koszt (inny niż brat).

Dla rzeczonego gruntu istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony przez Radę Miasta W z 2004 r. Z tego planu wynika, że przeznaczeniem tego gruntu jest: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i wielorodzinna niska wraz z usługami lokalnymi z zakresu: handlu, usług bytowych i publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące.

Czy sprzedaż działki opisanej w stanie faktycznym w pkt 4 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem VAT.

Pana zdaniem, sprzedaż przez niego 1/3 własności gruntu opisanego w staniem faktycznym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Argumenty na tę okoliczność są następujące. Aby transakcja sprzedaży omawianej działki miała być opodatkowana, to najpierw trzeba by uznać, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w tym zakresie - bo tylko podmioty prowadzące działalność gospodarczą są podatnikami podatku VAT. Pan jednak nie prowadzi działalności gospodarczej, o czym poniżej.

Działalność gospodarcza - w rozumieniu przepisów o VAT - obejmuje wszelką działalność również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Grunt nie został nabyty przez Pana z zamiarem dalszej odsprzedaży, ale zakupiony na cele osobiste, jako lokata kapitału. To właśnie ten zamiar w momencie zakupu jest decydujący dla uznania danej czynności za działalność gospodarczą.

Powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w orzeczeniu wydanym w dniu 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07) oraz w wielu innych orzeczeniach.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie zakupu gruntu miał Pan zamiar dokonywać takich czynności (zakupu i następnie sprzedaży) wielokrotnie. Należy podkreślić, że decydującym czynnikiem dla ewentualnych rozważań o prowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej, polegającej na handlu gruntami był cel zakupu przez nią tychże gruntów. Innymi słowy, momentem mającym kluczowe znaczenie dla rozpatrywania charakteru zakupu gruntu był dla opisywanego gruntu 2007 r. i intencje jakie w tej chwili Panu towarzyszyły. Jak wyżej wskazano nie nabył Pan rzeczonego gruntu w celach handlowych, a więc nie na potrzeby działalności gospodarczej (tylko jako lokatę kapitału). Taka sytuacja oznacza, iż nie ma możliwości zaliczenia sprzedaży tych gruntów do działalności gospodarczej.

Wyroki ETS oraz wyroki NSA w pełni potwierdzają rację Wnioskodawcy. W wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygnatura akt I FSK 1536/10, odwołującym się w swej treści do wskazanych w nim wyroków ETS NSA poddał następujące argumenty potwierdzające słuszność Pana stanowiska:

1. "Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAI (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej,

2. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

* Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku:

* Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

* Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

* Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, (przez co rozumie Pan także lokatę kapitału).

* Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

* Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (nie podejmował Pan żadnych działań marketingowych w stosunku do opisywanej działki).

Pana zdaniem, intencją art. 15 ustawy o VAT nie jest uznanie za podatników osób, które nabywają nieruchomości jako lokaty kapitału i sprzedają je po jakimś czasie na skutek różnych okoliczności (w opisanej sprawie deweloper sam zgłosił się do Pana). Tak więc nie miał Pan zamiaru prowadzić czynności zarobkowych w związku z przedmiotową nieruchomością i ich nie prowadził. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny wyraźnie to potwierdza.

Podobny pogląd w tym zakresie prezentuje orzecznictwo sądowe - tzn. w przedmiocie lokowania wolnych środków w nieruchomości i braku ich opodatkowania podatkiem VAT - czego przykładem są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r. sygnatura I SA/Bd 785/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r. sygnatura IFSK 447/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto, dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną majątku prywatnego. Sprzedaż własnego majątku, który nie został nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlowa ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntu istotne jest zatem, czy w celu dokonania sprzedaży 1/3 części udziały w gruncie podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomością, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ma nastąpić w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L 347.1 z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2007 r. zakupił Pan wraz z dwiema osobami, jako osoba prywatna, 1/3 udziału w nieruchomości gruntowej (grunt rolny), położonej w W. Celem nabycia działki - jak wskazano - była lokata kapitału. Obecnie zamierza Pan sprzedać swój udział w ww. nieruchomości na rzecz dewelopera. Z wniosku wynika, że nie wykorzystywał Pan ww. działki do działalności gospodarczej. Ponadto nie podejmował żadnych działań, tj. uzbrojenie działki, czy jej podział, jak również nie dokonywał Pan działań o charakterze marketingowym, zmierzających do zbycia posiadanego gruntu.

Z tak przedstawionego opisu wniosku trudno uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości. Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu działać będzie Pan w charakterze handlowca. Nabycie gruntu nastąpiło bowiem wielu lokaty kapitału. W konsekwencji sprzedając nieruchomość gruntową, korzystać będzie Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności sprzedaży oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Dokona Pan zbycia gruntu należącego do majątku prywatnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że nie dokonywał Pan aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, co stanowi o incydentalnej sprzedaży ww. nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że zbywana nieruchomość stanowi Pana majątek prywatny nabyty w celu lokaty kapitału. Nie można zatem stwierdzić, że nabył Pan ww. nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży.

Skutkiem powyższego także i z tego względu, transakcja sprzedaży działki opisanej w pkt 4 (1/3 udziału w działce), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, związane wyłącznie z działka opisana w pkt 4 co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ~ art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Sw. Jakuba 20, 87-100 Toruń.