ITPP1/443-1157/12/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków przed rejestracją działalności i uwzględnienia go w deklaracjach VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków przed rejestracją działalności i uwzględnienia go w deklaracjach VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 listopada 2010 r. rozpoczęła Pani działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu kiosku z gazetami, czasopismami, papierosami, napojami oraz środkami czystości. W dniu 30 września 2011 r. przekroczyła Pani próg uprawniający do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jednak rejestracji dla celów tego podatku dokonała dopiero w dniu 4 kwietnia 2012 r., w związku z błędną interpretacją przepisów, dotyczących podatku VAT. Po rejestracji, w dniu 25 kwietnia 2012 r., złożyła Pani wszystkie zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2011 r. do marca 2012 r., wykazując jedynie podatek należny - nie wykazano podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących, od momentu przekroczenia limitu, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Podatek należny, wynikający z deklaracji VAT-7 nie został zapłacony, ponieważ złożono wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "rozważenie możliwości częściowego umorzenia i rozłożenia na raty".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pani prawo, w deklaracjach VAT-7 za okres od dnia 1 października 2012 r. do dnia 31 marca 2012 r., uwzględnić do odliczenia VAT naliczony, wynikający z faktur zakupu za te okresy, a tym samym obniżyć VAT należny.

Pani zdaniem, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 od miesiąca października 2011 r. do marca 2012 r. Jednocześnie zwraca Pani uwagę, że w okresie od dnia 1 kwietnia do 4 kwietnia 2012 r. wystąpiła sprzedaż, lecz nie dokonano żadnego zakupu towaru, w związku z tym nie ma podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za ten okres.

W Pani ocenie, potwierdzenie takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, dotyczącym zasady neutralności.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia nie stosuje się do podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, natomiast art. 88 ust. 4 ustawy określa moment, od którego podatnik nabyte prawo może zrealizować. Niezbędne jest zatem, według Pani, posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT w momencie, gdy podatnik dokonuje odliczenia, tj. przy składaniu deklaracji VAT-7, a nie w momencie otrzymania faktury zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 powołanego artykułu).

W myśl art. 86 ust. 13 omawianej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 18 listopada 2010 r., natomiast w dniu 4 kwietnia 2012 r. zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, przy czym w dniu 30 września 2011 r. przekroczyła próg uprawniający do korzystania ze zwolnienia od tego podatku. Po rejestracji, w dniu 25 kwietnia 2012 r., złożyła Pani wszystkie zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2011 r. do marca 2012 r., wykazując wyłącznie podatek należny, nie wykazując podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących, od momentu przekroczenia limitu, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

A zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową działalnością w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy (w zakresie związanym ze sprzedażą opodatkowaną). Należy bowiem wskazać, że wszelkie prawa (w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego) i obowiązki przynależą podatnikowi, nie od momentu formalnej rejestracji, ale od zaistniałego w chwili ponoszenia wydatków związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Niemniej - w świetle brzmienia art. 88 ust. 4 ustawy - z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać tylko po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji, odnosząc się do przedmiotowej kwestii, stwierdzić należy, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na Panią, związanego z zakupami (za okresy od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 marca 2012 r.) służącymi, od momentu przekroczenia limitu - jak wskazano - wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy jednakże zaznaczyć, iż ww. odliczeń poprzez korekty może Pani dokonać pod warunkiem, że nie zachodzą inne okoliczności wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 tej ustawy, a w przypadku, gdy w korygowanym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, może wystąpić o zwrot różnicy podatku, bądź też ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

Końcowo, informuje się, iż w niniejszej interpretacji nie oceniono kwestii ewentualnego braku obowiązku korygowania deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy: kwiecień 2012 r., albowiem z pytania określającego zakres Pani żądania otrzymania interpretacji nie wynika, że było to przedmiotem złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.