ITPP1/443-1151/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego udostępnienia gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności bezumownego udostępnienia gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo udostępnia podmiotom grunt na podstawie umów najmu lub dzierżawy do korzystania w formie rekreacji indywidualnej, prowadzenia ośrodków wypoczynkowych lub innych form działalności gospodarczej (sklepy, punkty gastronomiczne, itp.). W celu ujednolicenia systemu naliczenia opłat, Nadleśnictwo wypowiedziało umowy najmu i dzierżawy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, proponując zawarcie nowych umów od stycznia 2013 r.

Każda ze stron wyraziła wolę kontynuowania dzierżawy/najmu, natomiast nie wszyscy użytkownicy gruntu zgadzają się z nowymi warunkami umowy. Niektórzy użytkownicy nie podpisali umów do czasu zakończenia negocjacji, jednakże korzystają z przedmiotu dzierżawy/najmu bez tytułu prawnego i dobrowolnie uiszczają opłaty. Nadleśnictwo obciążyło użytkowników fakturą za bezumowne korzystnie z gruntu do wysokości uiszczanych wpłat na zasadzie dzierżawy/najmu naliczając podatek VAT.

W listopadzie 2013 r. Nadleśnictwo zamierza wytoczyć powództwo o wydanie gruntu przeciwko użytkownikom, którzy dotychczas nie podpisali umów dzierżawy/najmu, żądając wynagrodzenia z tytułu bezprawnego używania rzeczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego do momentu wszczęcia postępowania sądowego o wydanie przedmiotu dzierżawy/najmu powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

Czy z chwilą wytoczenia powództwa o wydanie gruntu skończy się dorozumiane świadczenie usług i odszkodowanie za bezumowne korzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nadleśnictwo wyrażając wolę współpracy dotychczas nie wystąpiło na drogę postępowania sądowego przeciwko użytkownikom z roszczeniem o wydanie gruntu.

W związku z powyższym Nadleśnictwo uznało, że istnieje dorozumiana zgoda właściciela gruntu na kontynuację dzierżawy/najmu i czynność ta podlega opodatkowaniu jako usługa.

Natomiast wytoczenie powództwa o wydanie gruntu, roszczenie pieniężne, zdaniem Nadleśnictwa, będzie odszkodowaniem za pozbawienie właściciela do swobodnego dysponowania gruntem i jako takie nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie czy obciążenie dotychczasowych użytkowników (nie podpisali oni nowych umów najmu/dzierżawy) opłatami za bezumowne korzystanie z gruntu będącego własnością Nadleśnictwa bez tytułu prawnego podlega czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również czy z chwilą wytoczenia powództwa przez Nadleśnictwo o wydanie gruntu kwota odszkodowania nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

O tym, czy bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy korzystający z nieruchomości nie opuszcza jej, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. gruntu) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie jedynie do odzyskania należnych kwot, nie zaś do zwrotu nieruchomości, przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.

Podsumowując co do zasady bezumowne korzystanie z nieruchomości pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące trwanie umowy - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w celu ujednolicenia systemu naliczenia opłat, Nadleśnictwo wypowiedziało umowy najmu i dzierżawy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, proponując zawarcie nowych umów od stycznia 2013 r. Jednak nie wszyscy z dotychczasowych użytkowników podpisali umowy dzierżawy/najmu, pomimo, że nadal korzystają z przedmiotu dzierżawy/najmu bez tytułu prawnego i dobrowolnie uiszczają opłaty. Nadleśnictwo zamierza w listopadzie 2013 r. wytoczyć przeciwko tym użytkownikom powództwo o wydanie gruntu.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Nadleśnictwo w istocie tolerowało sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego (nie zawarto nowym umów najmu/dzierżawy z dotychczasowymi użytkownikami), o czym świadczy pobieranie dobrowolnych wpłat uiszczanych przez użytkowników. W tej sytuacji przyjąć należy, że między stronami istniał dorozumiany stosunek prawny, a dorozumianą zgodę, traktować należy jako świadczenie usług - która to czynność ma charakter usługi najmu, dzierżawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taki stan będzie miał miejsce do listopada 2013 r., tj. do momentu złożenia pozwu o wydanie zajętych gruntów.

Wobec powyższego obciążanie użytkowników, którzy nie podpisali umów z Nadleśnictwem opłatami z tytułu czynności bezumownego korzystania z gruntów stanowi należność za wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast od momentu wytoczenia powództwa o wydanie gruntu, skończy się - jak wynika z wniosku - tzw. dorozumiana zgoda Nadleśnictwa na świadczenie usług najmu/dzierżawy bez tytułu prawnego, a żądana kwota wynagrodzenia (roszczenie pieniężne) w swojej istocie nie stanowić będzie należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków. Tym samym bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda (ani wyraźna, ani dorozumiana), nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi należności za jej wykonanie. W związku z powyższym takie odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.