ITPP1/443-1145/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 4 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek-jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Będąc we wspólności majątkowej (z żoną) w dniu 30 lipca 1998 r. zakupił Pan wraz z drugim małżeństwem udział #189; nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym murowanym, stodołą drewnianą i chlewem kamiennym o łącznej powierzchni 11 ha 2632 m ^2. Zgodnie z aktem notarialnym zakupiony teren stanowił grunty orne, rolne zabudowane, łąki, pastwiska trwałe oraz nieużytki. Nieruchomość tą (działka 93/2) zakupił Pan z zamiarem wybudowania na niej nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na #189; udziału, w celu zamieszkania w nim. Ostateczną decyzją Wójta Gminy wydaną 10 lutego 2011 r. działka 93/2 została podzielona na mniejsze działki z planem zagospodarowania. W związku z tym część zakupionego gruntu w dniu 31 marca 2011 r. została sprzedana dwoma aktami notarialnymi za łączną kwotę 44.300,00 zł, z czego na Pana małżeństwo przypadło 22.150,00 zł (na każdego po 11.075,00 zł). Przedmiotowej działki do dnia sprzedaży nie zabudowano. Zgodnie z wydanym planem zagospodarowania w dniu sprzedaży zbywane działki stanowiły: teren przeznaczony na drogę wewnętrzną, teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, teren przeznaczony pod zabudowę rekreacji indywidualnej letniskowej, teren sportowo-rekreacyjny. Opisany stan prawny działek w dniu sprzedaży nie uległ zmianie. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w raz z żoną w formie spółki cywilnej w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych, w tym odzieży i artykułów dziecinnych. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, a w zakresie prowadzonej działalności nie mieści się zakup i odsprzedaż nieruchomości. Ponadto uzyskuje Pan dochody z tytułu najmu lokalu użytkowego. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku w przeszłości nie nabywał i zbywał Pan jakichkolwiek nieruchomości, a tym samym nie dokonywał rejestracji jako podatnik VAT czynny od tych transakcji. Przedmiotowy grunt wykorzystywany był do działalności rolniczej polegającej na produkcji roślin. Po podziale działki były oferowane na rynku nieruchomości "pocztą pantoflową". Nieruchomość ta została podzielona na 52 działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży opisanego terenu, posiadającego warunki zabudowy jest Pan wraz z żoną zobowiązany odprowadzić podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności sprzedaży nieruchomości jeżeli tylko stanowi ona majątek osobisty i nie służy prowadzonej działalności gospodarczej, nie można jej uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/11/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Sprzedaż nieruchomości była czynnością sporadyczną, z natury rzeczy nie wiąże się z uzyskiwaniem stałego dochodu, gdyż jest on uzyskiwany z innych źródeł. Ponadto zakup nieruchomości w 1998 r. nie został dokonany w celu jej dalszej odsprzedaży. Celem była jej zabudowa i zamieszkanie. Zatem sprzedaż przedmiotu z majątku osobistego osoby fizycznej, który nie jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz sprzedaż przedmiotu, który nie był nabyty w celu dalszej odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może podlegać zapisowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w żaden sposób nie przekroczyły wymaganego progu zobowiązującego do pobierania i odprowadzania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefioniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), który stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności. Ustęp 2 cyt. artykułu stanowił, że działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

Przez działalność rolniczą - w myśl art. 2 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się, produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych;

Artykuł 2 pkt 20 ww. ustawy określa, iż pod pojęciem produktów rolnych należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Z regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Rolnik, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Jeśli więc rolnik wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu, zwłaszcza że grunty mające być przedmiotem sprzedaży stanowią składnik majątkowy tego gospodarstwa rolnego.

W przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego, uznawana jest za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zbywanie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie stanowi sprzedaży majątku prywatnego, bowiem w takim przypadku dochodzi do sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. Bowiem, aby rolnik mógł dokonywać produkcji roślinnej i zwierzęcej oraz innej wskazanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a także uzyskiwać produkty, musi wykorzystywać grunt rolny, który w takiej sytuacji należy traktować jako część majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie należy stwierdzić, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczonymi pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że w 1998 r. stał się Pan współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym murowanym, stodołą drewnianą i chlewem kamiennym o łącznej powierzchni 11 ha 2632 m²..Zgodnie z aktem notarialnym zakupiony teren stanowił grunty orne, rolne zabudowane, łąki pastwiska trwałe oraz nieużytki. Przedmiotowy grunt wykorzystywany był do działalności rolniczej polegającej na produkcji roślin. Decyzją Wójta Gminy działka 93/2 została podzielona na mniejsze działki (52 działki) zgodnie z planem zagospodarowania. W związku z tym część zakupionego gruntu w dniu 31 marca 2011 r. została sprzedana dwoma aktami notarialnymi. Przedmiotowej działki do dnia sprzedaży nie zabudowano. Zgodnie z wydanym planem zagospodarowania w dniu sprzedaży zbywane działki stanowiły: teren przeznaczony na drogę wewnętrzną, teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, teren przeznaczony pod zabudowę rekreacji indywidualnej letniskowej, teren sportowo-rekreacyjny.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz treść powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu, w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotową nieruchomość podzielił Pan na 52 działki, a następnie sprzedał działkę o numerze 93/2, dla której posiadał decyzję o warunkach zabudowy. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywane były w działalności gospodarczej, jaką jest działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują co prawda, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży został nabyty w 1998 r. w celu wybudowania budynku mieszkalnego, jednakże wątpliwości budzi fakt, czy grunt o tak dużej powierzchni miał służyć tylko i wyłącznie zaspokojeniu potrzeb osobistych, co zweryfikowano, wskazując że służył działalności gospodarczej, jaką jest działalność rolnicza (produkcja roślin) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku osoba dokonująca dostawy gruntu, sprzedając część z nich (po uprzednim wydzieleniu (podziale) i uzyskaniu warunków zabudowy) działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Transakcja ta winna być opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Należy wskazać na uregulowanie zawarte w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, w myśl którego podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że - stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy - obowiązani są przed dniem dokonania pierwszej dostawy gruntu złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.