ITPP1/443-1128/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, w której zgodnie z zawartą w dniu 28 października 2008 r. umową dzierżawy wynajęto lokal na czas określony. Przed terminem wygaśnięcia umowy dzierżawy Spółka wezwała dzierżawcę do "opróżnienia" lokalu, wskazując konkretny termin jego zwrotu tj. 2 września 2014 r. W odpowiedzi na wezwanie dzierżawca poprosił o wyznaczenie innego terminu opuszczenia lokalu, na co Spółka nie wyraziła zgody.

Po wybraniu przez Spółkę w drodze ustnego przetargu nowego najemcy były dzierżawca w dniu 2 września nie opuścił lokalu, na co Spółka wystosowała pismo wzywające go do natychmiastowego opróżnienia nieruchomości z informacją, iż za każdy dzień opóźnienia w zwrocie dzierżawionej powierzchni dzierżawca zapłaci wydzierżawiającemu karę umowną za bezumowne korzystanie z lokalu. Ponadto w piśmie wezwano byłego dzierżawcę do natychmiastowego pisemnego powiadomienia Spółki do gotowości opróżnienia lokalu celem umożliwienia przedstawicielom Spółki protokolarnego odbioru lokalu. W odpowiedzi Spółka w dniu 9 września 2014 r. otrzymała informację, że były dzierżawca jest gotowy do niezwłocznego przekazania lokalu oraz dokonała odbioru nieruchomości. W dniu następnym Spółka postanowiła obciążyć dzierżawcę karą umowną za bezumowne korzystanie z lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji wynagrodzenie (kara umowna) za bezumowne korzystanie z lokalu, należne od byłego dzierżawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, czy czynność ta nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z lokalu spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 oraz 146a pkt 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, iż jako właściciel dążyła do odzyskania nieruchomości poprzez wystosowanie pisemnych wezwań do opuszczenia lokalu. Nie były to jednak kroki prawne związane z wystąpieniem na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości, które jednoznacznie i "bezdyskusyjnie" wskazują na brak zgody na korzystanie z przedmiotu dzierżawy. W tym przypadku Spółka wzywając byłego dzierżawce do natychmiastowego powiadomienia o gotowości opróżnienia lokalu celem umożliwienia przedstawicielom Spółki protokolarnego odbioru lokalu wyraziła aprobatę na przebywanie najemcy w lokalu do moment, aż będzie gotów do zdania nieruchomości, informując jednocześnie, że za każdy dzień opóźnienia wydzierżawiający zapłaci kare umowną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane powyżej czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Analiza powyższych unormowań wskazuje, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, niebędące dostawą towarów, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dana czynność podlega bowiem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tak szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają również uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 222 § 1 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Jak stanowi § 2 tego artykułu, przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jak wynika z treści § 2 powołanego artykułu, jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela, płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także w sytuacji kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy (np. lokalu), to w tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku akceptacji przez Wnioskodawcę ww. sposobu korzystania z lokali, taki stan rzeczy powoduje, iż w rzeczywistości tolerowanie tej sytuacji (pod względem skutków podatkowoprawnych w zakresie podatku VAT) zbliża tę formę do korzystania z lokalu na podstawie umów najmu, dzierżawy.

Zauważyć należy, iż z cytowanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy ustaleniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Musi zatem wystąpić bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy wynika, że z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Z opisanego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka, będąca właścicielem nieruchomości, w dniu 28 października 2008 r. na podstawie umowy dzierżawy wynajęła lokal na czas określony. Przed terminem wygaśnięcia umowy dzierżawy Spółka wezwała dzierżawcę do "opróżnienia" lokalu wskazując konkretny termin jego zwrotu tj. 2 września 2014 r. W odpowiedzi na wezwanie dzierżawca poprosił o wyznaczenie innego terminu opuszczenia lokalu, na co Spółka nie wyraziła zgody. Po wybraniu przez Spółkę w drodze ustnego przetargu nowego najemcy były dzierżawca w dniu 2 września nie opuścił lokalu, na co Spółka wystosowała pismo wzywające go do natychmiastowego "opróżnienia" nieruchomości z informacją, iż za każdy dzień opóźnienia w zwrocie dzierżawionej powierzchni dzierżawca zapłaci wydzierżawiającemu karę umowną za bezumowne korzystanie z lokalu. Ponadto w piśmie wezwano byłego dzierżawcę do natychmiastowego pisemnego powiadomienia Spółki do gotowości "opróżnienia" lokalu w celu umożliwienia przedstawicielom Spółki protokolarnego odbioru lokalu. W odpowiedzi Spółka w dniu 9 września 2014 r. otrzymała informację, że były dzierżawca jest gotowy do niezwłocznego przekazania lokalu oraz dokonała odbioru nieruchomości. Spółka wskazała, iż nie podjęła kroków prawnych związanych z wystąpieniem na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości, a wysyłając jedynie wezwania, wyraziła aprobatę na przebywanie najemcy w lokalu do momentu, aż będzie gotów do zdania nieruchomości. W dniu następnym Spółka postanowiła obciążyć dzierżawcę karą umowną za bezumowne korzystanie z lokalu

W tym stanie rzeczy, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota należna z tytułu niewydania nieruchomości nazwana przez strony umowy "karą umowną" jest w istocie wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z lokalu przez dzierżawcę.

Zatem, skoro przedmiotowa transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dzierżawa lokalu użytkowego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.