ITPP1/443-1124b/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie - - jest prawidłowe w zakresie:

* opodatkowania odpłatnego udostępniania (wynajmu) obiektu sportowego,

* braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektu sportowego na cele gminne,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu sportowego oraz do zwrotu podatku VAT,

- jest nieprawidłowe w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczące obiektu sportowego oraz do zwrotu podatku VAT.

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę obiektu sportowego oraz bezpłatnego udostępniania obiektu sportowego na cele gminne, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z obiektem sportowym, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu sportowego oraz do zwrotu podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie Gmina planuje rozpocząć realizację inwestycji pn. "P. " (dalej: Inwestycja lub Stadion). Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Operacyjnego "Z.".

W ramach realizowanej inwestycji wykonane zostaną następujące prace:

* wykonanie nowej nawierzchni (2 bieżni);

* wykonanie urządzeń lekkoatletycznych (m.in. skoczni do skoku w dal i trójskoku, skoczni do skoku wzwyż, skoczni do skoku o tyczce, rzutni do pchnięcia kulą rzutni do rzutu oszczepem z rozbiegiem, rowu z wodą rzutni do rzutu dyskiem i młotem);

* wykonanie remontu ogrodzenia;

* wykonanie odwodnienia liniowego wokół bieżni;

* wykonanie przyłącza i zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej;

* wykonanie kanału dla instalacji informacyjnej do tablicy;

* wykonanie kanału dla instalacji pomiarowej wyników sportowych z przewodem zasilającym;

* przełożenie masztów.

Zgodnie z założeniami Gminy, Inwestycja zostanie zakończona i oddana do użytkowania w 2014 r.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Stadion (w całości lub w części) będzie wykorzystywany przez Gminę dla celów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na tym etapie, Gmina rozważa dwa alternatywne scenariusze sposobu wykorzystania Stadionu po zakończeniu realizacji Inwestycji. W ramach "Scenariusz II", Gmina planuje wykorzystywanie stadionu zarówno dla celów gminnych (tekst jedn.: nieodpłatnie udostępniany mieszkańcom Gmin), jak też odpłatne wynajmowanie/udostępnianie innym podmiotom (w szczególności klubom sportowym). W ramach tego scenariusza odpłatne udostępnienie mogłoby obejmować cały Stadion lub jego część.

A zatem w ramach po zakończeniu realizacji - Inwestycja służyłaby dwojakim celom:

* po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i sportu), w szczególności nieodpłatnego udostępnienia Stadionu mieszkańcom,

* po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu Inwestycji w sposób odpłatny, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi (np. klubami sportowymi).

W ramach tego "Scenariusza", niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, możliwe byłoby wynajęcie przedmiotu Inwestycji od Gminy przez podmioty trzecie (np. kluby sportowe). Odpłatne wykorzystanie Stadionu będzie mogło obejmować w szczególności następujące czynności:

* odpłatne udostępnienie (wynajem) Stadionu lub jego poszczególnych części (np. boiska lub urządzeń służących do uprawiania innych dyscyplin) na zajęcia sportowe/treningi,

* odpłatne udostępnienie (wynajem) Stadionu lub jego poszczególnych części na mecze, turnieje i imprezy z udziałem publiczności,

* wynajem powierzchni reklamowej.

Z tytułu odpłatnego wykorzystania Stadionu Gmina wystawiałaby faktury VAT oraz wykazywała podatek VAT należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Wskazano również, że w przypadku realizacji "Scenariusza II", Wnioskodawca nie będzie w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem Stadionu, związany będzie z czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: komercyjnym wykorzystaniem Inwestycji) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wykorzystaniem Stadionu w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie będzie możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Stadionu będzie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Stadion (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jego bieżącym utrzymaniem), Gmina nie będzie wstanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Będzie to bowiem zależeć od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne udostępnienie (wynajem) Stadionu przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich w ramach będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2. Czy nieodpłatne udostępnianie Stadionu przez Gminę na cele gminne będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

3. Jeżeli Gmina zdecyduje się na wdrożenie "Scenariusza II" - czy będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

4. Jeżeli Gmina zdecyduje się na wdrożenie "Scenariusza II" - czy będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych funkcjonowaniem i utrzymaniem Stadionu (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Stadionu, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odpłatne udostępnienie (wynajem) Stadionu przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Jeżeli Gmina zdecyduje się na odpłatne udostępnienie (wynajem) Stadionu realizowane przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich, to usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Gmina zamierza udostępniać Stadion w sposób odpłatny na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie występować jako podatnik VAT. Natomiast odpłatne udostępnienie Stadionu na rzecz tego podmiotu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

* w interpretacji z 28 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-979/12-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż "świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* w interpretacji z 24 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1309/12/MS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne udostępnianie hali widowiskowo-sportowej jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie (wynajem) Stadionu przez Gminę na rzecz innego podmiotu będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie Stadionu przez Gminę na cele gminne będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku Gmina - za pomocą Stadionu - będzie wykonywać czynności własne - tj.- będą one wykonywane z mocy prawa, a nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - Gmina w zakresie tych czynności nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie Stadionu przez Gminę na cele gminne będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Niezależnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji będzie działać w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym - wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie Stadionu będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2013 r. (sygn. 1PTPP1/443-979/12-9/AK), w której organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy "Gmina będzie udostępniała halę sportową nieodpłatnie szkołom na cele gminne (...) ww. czynności udostępniania hali sportowej szkołom nie będą związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-881/12-4/KW), zgodnie z którą "nieodpłatne wykorzystanie będzie odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) i ww. świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r. (sygn. 1LPP2/443-153/12-3/MR), w której organ podatkowy stwierdził, że " (...) w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem MAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. (sygn. 1PTPP1/443-138/12-7/MW), zgodnie z którą "świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że "mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności, (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także Innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Reasumując, nieodpłatne udostępnienie Stadionu przez Gminę na cele gminne będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. Gmina nie będzie miała obowiązku naliczania podatku VAT z tego tytułu.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Gmina zdecyduje się na wdrożenie "Scenariusza II" (stadion będzie służył zarówno czynnościom opodatkowanym jak również niepodlegajacym) - będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji i Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż Stadion będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stad też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

* NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż "Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym "iż przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że "skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 września 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-356/13-6/JM) - dotyczącej inwestycji analogicznej do tej będącej przedmiotem niniejszego wniosku (tekst jedn.: budowy boiska realizowanej w 2013 r.) - stwierdził, iż "w sytuacji gdy wydatki poniesione na realizację projektu wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż "w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż "mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1309/12/MS), w której organ podatkowy potwierdził, że w przypadku wykorzystywania hali widowiskowoj portowej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - w przypadku, gdy niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do każdego rodzaju czynności - Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki inwestycyjne.

Reasumując, jeżeli Gmina zdecyduje się na wdrożenie "Scenariusza II", będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie/wynajem Stadionu), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Stadion będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Stadionu (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Stadionu, kosztów ewentualnych remontów) do poszczególnego rodzaju działalności - Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego od zakupów realizowanych w tym zakresie. Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje uzasadnienie we wskazanej już uchwale NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przywołanych w argumentacji Gminy przedstawionej w punkcie Ad. 6.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-881/12-4/KW) uznał, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca "nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wskazać należy, że również z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż "Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził, iż "w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (...) bieżące - w drodze (...) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż "Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VA T, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie: opodatkowania odpłatnego wynajmowania przez Gminę obiektu sportowego, braku opodatkowania bezpłatnego udostępniania obiektu sportowego na cele gminne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu sportowego i zwrotu podatku VAT.

* za nieprawidłowe w zakresie: prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczącej obiektu oraz do zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionych przez Gminę okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż Gmina w ramach realizacji zadań własnych nie dokonuje przeniesienie prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, zamiany). Zatem nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu powyższego przepisu.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina, w związku z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie i przebudowie Stadionu zamierza, po jej zakończeniu wykorzystywać ten obiekt w dwojaki sposób tj. poprzez:

* nieodpłatne udostępnienie stadionu mieszkańcom w celu realizacji przez Gminę zadań własnych (tekst jedn.: zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i sportu),

* wykorzystywanie przez Gminę obiektu w sposób odpłatny, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Odpłatne wykorzystanie stadionu będzie mogło obejmować w szczególności następujące czynności: odpłatne udostępnienie (wynajem) stadionu lub jego poszczególnych części na zajęcia sportowe/treningi, odpłatne udostępnienie (wynajem) stadionu lub jego poszczególnych części na mecze, turnieje i imprezy z udziałem publiczności, wynajem powierzchni reklamowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatny wynajem Obiektu sportowego stanowić będzie niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że odpłatny wynajem stadionu (lub jego części) na rzecz np. klubów sportowych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów na cele gminne wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym),

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności - jak podniesiono we wniosku - że nieodpłatne użycie towarów będzie wykonywane w ramach działalności Gminy, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie stadionu na cele gminne nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana "do naliczania podatku VAT" z tytułu wykorzystania stadionu (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jego budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jego nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne.

Odnosząc się do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy co następuje:

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Wskazać należy, iż przepis ten (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy), na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r., otrzymuje brzmienie: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ww. ustawy.

W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Wskazać należy również, że na mocy ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zmieni się treść cytowanych wyżej art. 86 ust. 10, 11 i 13, które z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymają odpowiednio następujące brzmienie:

* art. 86 ust. 10 ustawy: "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy",

* art. 86 ust. 11 ustawy: "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych",

* art. 86 ust. 13 ustawy: "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a".

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2014 r., w art. 86 uchyla się ust. 10a oraz dodaje ust. 10b-10h. I tak zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W tym miejscu podkreślić należy, że - zgodnie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Definicja pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków na inwestycyjnych dotyczących przebudowy i rozbudowy Stadionu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nie można podzielić stanowiska Gminy, że prawo to będzie przysługiwało w pełnej kwocie zawartej w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących przebudowy i rozbudowy stadionu.

Treść art. 86 ust. 7b ustawy wskazuje bowiem, że prawo do w przypadku m.in. nakładów na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych przysługuje według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina zobowiązana będzie do określenia udziału procentowego, w jakim stadion będzie wykorzystywany do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących jego przebudowy i rozbudowy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na potrzeby inne.

Zauważyć należy również, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

A zatem po oddaniu przebudowanego i rozbudowanego Stadionu do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest on wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Gmina będzie zobowiązana do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych w oparciu a zasadę zawartą w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Stadionu (np. opłaty za media, zakup wyposażenia, a także koszty drobnych napraw i remontów) wskazać należy, że skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wynika z wniosku - nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym Gmina będzie miała również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Końcowo podkreślić należy, że przedmiotowej interpretacji (w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu) udzielono, przy założeniu, że w danym okresie rozliczeniowym ww. obiekt będzie faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak również niepodlegającej opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.