ITPP1/443-1114/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 maja 2001 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest wpisana do CEIDG. Jest Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż rejestrowana jest za pomocą trzech kas rejestrujących. Sprzedaż opodatkowana jest różnymi stawkami podatkowymi tj. 5%, 8% i 23%. Nie ma sprzedaży objętej stawką 0%.

Sprzedaż obejmuje około 4.000 asortymentów i jest prowadzona przede wszystkim dla osób fizycznych.

W celu dostosowania kas rejestrujących do wymogów przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. i w związku z dużą ilością asortymentów zakupiono program komputerowy wraz z czytnikami - współdziałający z kasami, który pozwolił na wprowadzenie wszystkich towarów (użytkowane kasy nie mają takiej pojemności). Wdrożenie programu nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2013 r.

Stawki zostały zaprogramowane zgodnie ze sprzedawanym asortymentem. W dniu 10 września 2013 r. zauważyła Pani, że na wydrukowanym raporcie okresowym występuje sprzedaż opodatkowana stawkami 8%, 23% i 0%. W związku z tym natychmiast poinformowano firmę informatyczną, że jest błąd w wydrukach. Cała sprzedaż objęta stawką 5% została ujęta w stawce 0%. Posiada Pani oświadczenie firmy informatycznej z dnia 11 września 2013 r., że w wyniku błędnego odczytu z urządzeń rejestrujących nastąpiła zmiana kolejności stawek z 5% na stawkę 0%. Dokonany jest wydruk raportu zmian, obejmujący cały asortyment ze stawką 0% na 5%. Awaria została usunięta.

Nieprawidłowa ewidencja jest za okres od 25 sierpnia 2013 r. do dnia 9 września 2013 r. Ponieważ z komputera do kas wysyłane są ceny brutto, to za m-c sierpień sprzedaż brutto ze stawką "0" wyniosła 11.521,48 w tym zgodnie ze sprzedawanym asortymentem i cenami detalicznymi jest zawarty podatek VAT w wysokości 5%.

Za miesiąc sierpień 2013 r. w rejestrach sprzedaży wykazano powyższą sprzedaż w stawce 5% od kwoty 11.521,48. Dotyczy to również miesiąca września - do dnia 9 września 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii:

Czy w deklaracji VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. prawidłowo wykazano sprzedaż ze stawką 5%, wyliczając wartość sprzedaży i podatek należny od wartości brutto sprzedaży błędnie zaewidencjonowanej w stawce 0%.

Jeżeli postąpiono nieprawidłowo, to w jakiej wysokości winno nastąpić rozliczenie.

Pani zdaniem, w deklaracji VAT-7 podatek należny wykazano w wysokości prawidłowej, tj. wg poszczególnych stawek, jakie zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług ma Pani obowiązek stosować do danej sprzedaży.

Zgodnie z ustawą, nie ma możliwości, by dowolnie stosować stawki VAT. Ma Pani obowiązek opodatkować sprzedaż wg stawek wyszczególnionych w ustawie. Bez względu na to, czy pomyłkowo zastosowałaby Pani do danej sprzedaży stawkę niższą czy wyższą niż powinna, zmuszona byłaby Pani do dokonania korekty takiej sprzedaży i zastosowania prawidłowej stawki VAT. W Pani przypadku ustalono ceny "brutto" sprzedaży, od których kasa fiskalna nalicza podatek VAT, klienci sklepu (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) nie zostali pokrzywdzeni, ponieważ i tak zapłaciliby kwotę "brutto" w tej samej wysokości (zmieniłaby się jedynie wartość i stawka podatku danego towaru).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Powyższy przepis wskazuje zatem na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji. Przytoczona regulacja wskazuje jedynie, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Artykuł 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6a ustawy, kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy, prowadząc ewidencję m.in. wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju formą ewidencji sprzedaży, zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, musi jednak zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Trzeba jednak zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego prowadzenia urządzeń księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg dokonywanych operacji.

Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, umożliwiającej trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie.

Zakaz zmiany zapisów dokonanych w kasie rejestrującej jest jednym z warunków stosowania tych kas i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tekst jedn.: po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że w wyjątkowych okolicznościach istnieje możliwość przyjęcia do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług innej podstawy opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Niemniej podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych (np. ewidencji korekt), z których dane za miesiąc rozliczeniowy pozwolą na określenie miesięcznej wartości podatku należnego zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej. Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych.

Wątpliwości Pani sprowadzają się do kwestii prawidłowości rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży opodatkowanej według stawki 5%, która została błędnie zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej w stawce 0%.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że zgromadzenie przez Wnioskodawcę dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego. Dowodzenie prawidłowości zastosowanej stawki podatku, będące podstawą dokonania korekty, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać zasadność dokonanej korekty obrotu i kwot podatku należnego.

W świetle powyższego, mając za podstawę regulację wynikającą z zapisu powołanego art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przy założeniu, że dokonywana sprzedaż faktycznie powinna być opodatkowana stawką podatku 5% - w ocenie tutejszego organu, za dany okres rozliczeniowy, tj. od 25 sierpnia do 9 września 2013 r. prawidłowo dokonała Pani wyliczenia wartości podatku według właściwej stawki przyjmując za podstawę kwoty brutto wynikające z raportu fiskalnego, dokumentującego dokonaną sprzedaż, która została błędnie zaewidencjonowana według stawki 0%.

Reasumując stwierdzić należy, że w związku z zaistniałymi zdarzeniami, przysługiwało Pani prawo do sporządzenia deklaracji VAT-7 według danych poprawnych, czyli z zastosowaniem poprawnej stawki podatku od towarów i usług i poprawnej wartości netto sprzedanych produktów, na podstawie prowadzonej przez siebie dokumentacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.