ITPP1/443-1112/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia przez Szpital składników majątkowych do innego szpitala, dokonanego na podstawie art. 66 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą wyłączeniu spod przepisów tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia przez Szpital składników majątkowych do innego szpitala, dokonanego na podstawie art. 66 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą wyłączeniu spod przepisów tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo, reprezentowane przez Zarząd Województwa, jest podmiotem tworzącym dla Szpitala (Szpital I) oraz Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (szpital II), dalej zwanych łącznie szpitalami. Uniwersytet jest podmiotem tworzącym dla Uniwersyteckiego Szpitala (US.). Zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, planowane jest połączenie się wyżej wymienionych samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej przez przeniesienie całego mienia szpitali (zakładów przejmowanych) na US. (zakład przejmujący). Jednocześnie, wskazano, że w ramach przejęcia doszłoby również do przejęcia pracowników, o którym mowa w treści art. 23¹ Kodeksu pracy. Szpitale są właścicielami ruchomości związanych z prowadzoną przez siebie działalnością oraz użytkownikami nieruchomości, na terenie których się znajdują (art. 54 ustawy o działalności leczniczej). Na podstawie porozumienia w przedmiocie połączenia, zawartego pomiędzy podmiotami tworzącymi (art. 66 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej), doszłoby do całkowitego przeniesienia własności ruchomych składników majątkowych oraz całej struktury organizacyjnej szpitali na rzecz US. pod tytułem darmym. Własność zabudowanej nieruchomości położonej na działce o pow. 7,8865 ha, będącej własnością Województwa wraz z posadowionymi na niej budynkami, wykorzystywanymi przez Szpital I, miałaby być przeniesiona w formie darowizny lub za symboliczną opłatą, tj. z bonifikatą w maksymalnej dopuszczalnej obowiązującymi przepisami prawa wysokości, przez Województwo na rzecz Uniwersytetu. Nieruchomość zajmowana przez szpital II zostanie przez Województwo nieodpłatnie użyczona, przy czym po upływie uzgodnionego okresu, Uniwersytet ma opróżnić tę nieruchomość, a zlokalizowana tam działalność, ma być przeniesiona, tym samym korzystanie z tej nieruchomości będzie jedynie w okresie przejściowym - "do wyprowadzki".

W rezultacie, całość przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, z których składają się szpitale, przeniesiona zostanie odpowiednio: w zakresie ruchomości ze szpitali na US., zaś w zakresie nieruchomości, na terenie której zlokalizowany jest Szpital I, z Województwa (dotychczasowego podmiotu tworzącego Szpital I) na Uniwersytet (podmiot tworzący zakład przejmujący - US.). Podkreślić przy tym należy, że tak w przypadku zakładów opieki zdrowotnej, których podmiotem tworzącym jest Województwo, jak i w przypadku zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest Uniwersytet, właścicielem nieruchomości jest podmiot tworzący dany zakład, a nie sam zakład opieki zdrowotnej. Taki model własności wynika z obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej, podobnie też kwestia ta była regulowana w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, zweryfikowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku w dniu 18 października 2011 r.

Czy wnoszone przez Szpital składniki majątkowe, o których mowa we wniosku, a stanowiące własność Szpitala, stanowią czynność podlegającą wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane stanem faktycznym przejęcie wyczerpuje znamiona zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. O powyższym, w przekonaniu Wnioskodawcy, świadczy zarówno treść przepisów regulujących sposób dokonania połączenia obydwu podmiotów, jak również charakter czynności objętych powyższym połączeniem. Na uwagę zasługują przede wszystkim zapisy art. 67 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej. W przepisie tym wskazano, iż z dniem wykreślenia podmiotu przejmowanego z Krajowego Rejestru Sądowego, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem był podmiot przejmowany, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Wnioskodawca nadmienia również, że zgodnie z treścią art. 66 ust. 3 pkt 2 ustawy, akt o połączeniu powinien zawierać w szczególności postanowienia o przejęciu mienia podmiotu przejmowanego. Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie całej struktury majątkowej oraz organizacyjnej podmiotu przejmowanego na podmiot przejmujący. Jednocześnie Wnioskodawca, mając na uwadze, iż łączone zakłady mają różne podmioty tworzące, zaznacza, iż konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości z podmiotu tworzącego zakład przejmowany na podmiot tworzący zakład przejmujący - w celu utrzymania integralności całego majątku zakładu przejmowanego.

Tym samym, Wnioskodawca uznaje, że na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w opisanym stanie faktycznym sprawy, dojdzie do zbycia całości przedsiębiorstwa tworzącego Szpitala, a co za tym idzie, tego rodzaju czynność, na mocy wyżej wskazanego przepisu, nie będzie podlegała ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również rozporządzeń wykonawczych nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo". Zasadne jest zatem sięgnięcie w tym zakresie do wykładni systemowej zewnętrznej. I tak, jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, o czym stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, planowane jest połączenie trzech szpitali. W związku z tym wszystkie składniki majątkowe będące własnością Szpitala wniesione zostaną do szpitala (US.).

W świetle powyższego wskazać należy, że skoro dostawa, którą planuje dokonać Szpital, będzie obejmowała wszystkie składniki majątku będące własnością Szpitala, tj. - jak wskazano - ruchome składniki majątkowe oraz strukturę organizacyjną Szpitala, za wyjątkiem wykorzystywanych przez Szpital nieruchomości, będących własnością Województwa (składniki tego majątku zostaną przeniesione odrębną czynnością przez Województwo na rzecz Uniwersytetu - podmiot tworzący zakład przejmujący - US.), to tym samym czynności tej nie sposób uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim bowiem charakter tych składników majątkowych samodzielnie nie tworzy i nie mógłby tworzyć w przedstawionych okolicznościach sprawy przedsiębiorstwa, a tym bardziej jego zorganizowanej części. Szpital nie obejmuje bowiem wyłącznie tych składników majątkowych oraz struktury organizacyjnej. Szpital tworzy bowiem całokształt wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, niezbędnych dla funkcjonowania tej Placówki.

Reasumując, stwierdzić należy, że planowana przez Szpital czynność wniesienia do innego szpitala (US.) składników majątkowych będących własnością Szpitala (majątek ruchomy oraz struktura organizacyjna) nie będzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stanowić dostawy przedsiębiorstwa, bądź też jego zorganizowanej części, wyłączonej spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 27e tej ustawy. W rezultacie, czynność ta podlega opodatkowaniu według właściwej dla dostawy poszczególnych składników majątku Szpitala stawki podatku, bądź korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile spełnione zostaną ustawowe przesłanki dla zastosowania takiego zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych składników majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.