ITPP1/443-110b/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.), uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej opodatkowania zakwaterowania studentów, pracowników Teatru, pracowników Teatru M. oraz pozostałych osób - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania zakwaterowania studentów, pracowników Teatru, pracowników Teatru M. oraz pozostałych osób.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Teatr M. jest instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Kultury Samorządu Województwa. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Celem statutowym Teatru jest tworzenie, prezentacja i upowszechnianie kultury teatralnej. Do podstawowych zadań Teatru należy realizacja i prezentacja najwyższej jakości widowisk teatralno-muzycznych. Teatr realizuje swoje cele w szczególności przez:

Teatr jest właścicielem budynku Domu A., który stanowi zaplecze mieszkaniowe dla pracowników Teatru oraz studentów Studium przy Teatrze. Ponadto, Teatr, na mocy umowy zawartej z Teatrem M., oddał kilka pokoi do dyspozycji pracowników Teatru M. W Domu A. znajdują się także pokoje wynajmowane na krótki okres osobom z zewnątrz: realizatorom teatralnym gościnnie pracującym na rzecz Teatru. Dom A. figuruje w "wykazie obiektów stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, w których prowadzona jest, jako podstawowa, działalność kulturalna, lub które dla takiej działalności zostały wybudowane i nie mogą być przeznaczone do prowadzenia wyłącznie innej działalności podstawowej", stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 6 stycznia 1999 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 185 z późn. zm.).

Dotychczas usługi zakwaterowania pracowników Teatru i studentów Studium kwalifikowane były w grupie według PKWiU 2004 - 55.23.15-00.00 "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Wynajem lokali mieszkalnych na rzecz pracowników Teatru M. mieściły się w grupowaniu PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny". Krótkotrwałe zakwaterowanie osób z zewnątrz mieściło się w grupowaniu PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu pozostałych umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Wyżej wskazane usługi, z wyłączeniem usług mieszczących się w PKWiU 55.23.13-00.00, zwolnione były od podatku VAT.

Teatr, w ramach swojej działalności edukacyjnej, prowadzi zajęcia dla dzieci i młodzieży. Zajęcia w Teatrze J. prowadzone są w formie warsztatów teatralnych, warsztatów tańca, wokalnych, zabaw aktorskich dla najmłodszych, itp. Koszt uczestnictwa w zajęciach jest częściowo pokrywany przez samych uczestników.

W uzupełnieniu wniosku w dniu 19 kwietnia 2011 r. wskazano, że Teatr nie działa jako szkoła świadcząca na rzecz uczniów usług zakwaterowania. Studium jest odrębną instytucją, działającą przy Teatrze. Pomiędzy Teatrem a Studium jest zawarta umowa o współpracy, na mocy której Studium korzysta z pomieszczeń Teatru, a uczniowie Studium uczestniczą w spektaklach teatralnych. Uczniowie Studium zakwaterowani są w Domu A., na podstawie indywidualnie zawartych umów najmu na czas określony od 1 września do 31 sierpnia następnego roku. Mają prawo zakwaterowania w Domu A. tylko przez czas nauki w Studium.

Pracownicy Teatru oraz pracownicy Teatru M. zamieszkują w Domu A. na podstawie indywidualnie zawartych umów najmu na czas określony od dnia 1 września do 31 sierpnia następnego roku, tj. przez okres sezonu teatralnego. Mają oni prawo zakwaterowania tylko na okres pracy - zatrudnienia w Teatrze lub w Teatrze M. Pomiędzy Teatrem a Teatrem M. jest zawarte porozumienie, na mocy którego Teatr oddaje do dyspozycji Teatru M. określoną ilość pokoi dla jego pracowników.

Osoby z zewnątrz (realizatorzy,) zaangażowani do konkretnej pozycji repertuarowej, korzystają wyłącznie z krótkotrwałego zakwaterowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2011 r., zmian do ustawy o podatku VAT, Teatr prawidłowo zakwalifikował wskazane usługi związane z zakwaterowaniem studentów Studium, pracowników Teatru, pracowników Teatru M. oraz pozostałych osób zgodnie z PKWiU 2008 i zastosował prawidłowo nowe stawki podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie pracowników Teatru oraz studentów Studium (55.90.19.0 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem gdzie indziej niesklasyfikowane"), objęte jest 8% stawką podatku VAT.

Według Wnioskodawcy, krótkotrwałe zakwaterowanie w Domu A. osób z zewnątrz oraz wynajem lokali mieszkalnych na rzecz pracowników Teatru M., na podstawie zawartej miedzy instytucjami umowy - PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi", objęte jest 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 30, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

Z kolei, na podstawie obowiązującego od ww. dnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy tytuł drugiej kolumny, z dniem 1 stycznia 2011 r., otrzymał brzmienie: "Symbol PKWiU 2008". Tym samym, obowiązująca dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. zostaje zastąpiona PKWiU stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "usługi związane z zakwaterowaniem".

Natomiast, na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z okoliczności sprawy wynika, że Teatr, na mocy umowy zawartej z Teatrem M., oddał kilka pokoi do dyspozycji pracowników tego Teatru (Dom A.). W Domu A. znajdują się także pokoje wynajmowane na krótki okres osobom z zewnątrz: realizatorom teatralnym gościnnie pracującym na rzecz Teatru. Ponadto, Teatr zakwaterowuje studentów Studium. Teatr nie działa jako szkoła świadcząca na rzecz uczniów usług zakwaterowania. Studium jest odrębną instytucją, działającą przy Teatrze. Pomiędzy Teatrem a Studium zawarto umowę, na podstawie której m.in. Studium korzysta z pomieszczeń Teatru. Uczniowie Studium zakwaterowani są w Domu A. na podstawie indywidualnie zawartych umów najmu na czas określony od 1 września do 31 sierpnia następnego roku. Mają prawo zakwaterowania w Domu A. tylko przez czas nauki. Natomiast pracownicy Teatru oraz pracownicy Teatru M. zamieszkują w Domu A. na podstawie indywidualnie zawartych umów najmu na czas określony od dnia 1 września do 31 sierpnia następnego roku, tj. przez okres sezonu teatralnego. Mają oni prawo zakwaterowania tylko na okres pracy - zatrudnienia w Teatrze lub w Teatrze M. Pomiędzy Teatrem a Teatrem M. zawarto porozumienie, na mocy którego Teatr oddaje do dyspozycji Teatru M. określoną ilość pokoi dla jego pracowników. Z kolei, osoby z zewnątrz (realizatorzy,) zaangażowani do konkretnej pozycji repertuarowej, korzystają wyłącznie z krótkotrwałego zakwaterowania.

Wskazane czynności Wnioskodawca klasyfikuje następująco:

* zakwaterowanie pracowników Teatru oraz studentów Studium - PKWiU 55.90.19.0 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem gdzie indziej niesklasyfikowane";

* krótkotrwałe zakwaterowanie w Domu A. osób z zewnątrz oraz wynajem lokali mieszkalnych na rzecz pracowników Teatru M., na podstawie zawartej miedzy instytucjami umowy - PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi".

W kontekście powyższego, należy wskazać, że Wnioskodawca nie spełnia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia dla opisanych we wniosku czynności w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem nie jest podmiotem tam wymienionym (szkoła/uczelnia prowadząca bursy, internaty/domy studenckie, bądź podmiot mający zawartą umowę z taką szkołą/uczelnią dotyczącą zakwaterowania uczniów, wychowanków/ studentów, doktorantów tych szkół/uczelni).

Z kolei, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. W takim przypadku znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, o ile czynność dotyczyć będzie zakwaterowania.

Zasadą jest, że czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Tak dzieje się w przypadku wymienionych w załączniku 3 pod poz. 163 "usług związanych z zakwaterowaniem". Niezależnie jednak od sposobu klasyfikowania przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności, wskazać należy, że celem prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności, uwzględnienia wymaga również faktyczny ich charakter. Zbadać trzeba więc każdorazowo aspekt, czy zakwaterowanie, o którym mowa we wniosku, nie stanowi usług dotyczących wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie tut. organu, okoliczność, że zakwaterowanie studentów Studium, pracowników Teatru oraz pracowników Teatru M. w Domu A. faktycznie dotyczy dłuższego okresu (od 1 września do 31 sierpnia następnego roku) i niewątpliwie za cel podstawowy ma zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tych osób, przesadza o tym, że czynności te (jako świadczone we własnym imieniu) mają charakter usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w pozostałym zakresie (krótkotrwałe zakwaterowanie osób trzecich), uwzględniając charakter tej czynności, należy stwierdzić, ze nie stanowią one czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem należy w tej sytuacji zastosować zasady opodatkowania wynikające z ww. poz. Nr 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, jak również okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy że w przypadku:

* zakwaterowania studentów Studium, pracowników Teatru oraz pracowników Teatru M. w Domu A. - zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy;

* krótkotrwałego zakwaterowania osób trzecich - zastosowanie znajdzie stawka 8%, na podstawie poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż tut. organ nie jest uprawniony do dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji przedmiotowych czynności w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). W razie wątpliwości w tym zakresie Wnioskodawca winien zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.