ITPP1/443-110a/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) uzupełnionym w dniach 24 i 29 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 24 i 29 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji opisanych we wniosku inwestycji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina realizowała/realizuje następujące inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną:

* budowę oczyszczalni, przepompowni i odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości C (dalej: inwestycja A),

* budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowościach D, P, Ż (dalej: inwestycja B),

* budowę rurociągu magistralnego łączącego miejscowości N, T, R, P z oczyszczalnią ścieków w S i lokalnych sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach N i P (dalej: inwestycja C).

Inwestycja A została zakończona w 2011 r. Ponieważ jednak korzystanie z wybudowanej oczyszczalni nie byłoby możliwe przy wykorzystaniu istniejącej sieci kanalizacyjnej, konieczne okazało się przeprowadzenie dodatkowych prac polegających na modernizacji istniejących odcinków kanalizacji sanitarnej. Remont sieci kanalizacyjnej związanej z inwestycją A został zakończony w grudniu 2012 r. i od tego momentu sieć kanalizacyjna wykorzystywana jest w praktyce do odprowadzania ścieków.

Inwestycja B jest w dalszym ciągu realizowana.

W przypadku inwestycji C, na obecnym etapie Gmina nabyła dokumentację projektową związaną z planowaną realizacją projektu oraz podpisała umowę na wykonanie prac budowlanych.

Zgodnie z zamierzeniem Gminy wszystkie zrealizowane w ramach wskazanych projektów elementy infrastruktury kanalizacyjnej mają zostać w przyszłości przekazane Przedsiębiorstwu Komunalnemu "M" Sp. z o.o., którego Gmina jest udziałowcem, w celu świadczenia przez ten podmiot usług na rzecz zewnętrznych odbiorców. Obecnie Gmina rozważa określenie sposobu i formy przekazania inwestycji A, B i C na rzecz ww. spółki z o.o., przy czym rozważane są m.in. następujące formy tego przekazania:

* w ramach aportu rzeczowego do spółki,

* w ramach odpłatnej usługi dzierżawy infrastruktury od Gminy przez spółkę.

Gmina zamierza podjąć odpowiednie decyzje w tej sprawie po wszechstronnym przeanalizowaniu wszelkich argumentów odnoszących się do tegoż zagadnienia, w tym odpowiednich przepisów prawa.

Począwszy od końca 2012 r., kiedy to nastąpiło zakończenie modernizacji sieci kanalizacyjnej, inwestycja A jest faktycznie użytkowana przez Gminę do momentu przekazania obiektu oczyszczalni do spółki. Obecnie Gmina jest w trakcie ustalania terminu formalnego przekazania inwestycji A. Przekazanie to ma nastąpić w ramach jednej z rozważanych form.

Gmina zauważyła, że w Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał na wniosek Gminy interpretację, która dotyczyła prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, jednakże dotyczyła innego zdarzenia przyszłego, niż wynikający z niniejszego wniosku. We wniosku tym Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż infrastruktura sanitarna przekazana zostanie w przyszłości spółce komunalnej w ramach nieodpłatnej umowy użyczenia, co w odniesieniu do infrastruktury objętej niniejszym wnioskiem nie miało miejsca. Obecnie zatem, w związku z opisywanym wyborem formy odpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz spółki z o.o. następuje zmiana stanu faktycznego w sprawie, a zatem uzasadnione i możliwe jest złożenie nowego wniosku o interpretację przepisów w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wydatki na zakup towarów i usług służących realizacji wskazanych we wniosku inwestycji zostały poniesione w następujących okresach:

* wydatki na realizację inwestycji A były ponoszone w latach 2010-2011 (w roku 2011 nastąpiło zakończenie inwestycji A), z tym jednak, że wydatki na modernizację sieci kanalizacyjnej związanej z inwestycją A były ponoszone do grudnia 2012 r.

* w związku z realizacją inwestycji B, Gmina nabyła w 2009 r. dokumentację techniczną; począwszy od 2010 r. Gmina ponosi wydatki związane z nabyciem usług budowlano-montażowych w ramach przedmiotowej inwestycji; Gmina w dalszym ciągu ponosi wydatki na realizację inwestycji B, wydatki takie będą również ponoszone w przyszłości (w trakcie 2013 r.).

* odnośnie inwestycji C - Gmina w 2011 r. nabyła projekt budowlany, a począwszy od roku 2011 ponosi wydatki na realizację inwestycji według ww. projektu.

Odnośnie inwestycji A, Gmina wskazała ponadto, że:

* Użyte we wniosku pojęcia "prac polegających na modernizacji istniejących odcinków kanalizacji sanitarnej" i "remont sieci kanalizacyjnej" są tożsame. Używając pojęcia "remont sieci kanalizacyjnej" Gmina miała na myśli modernizację tej sieci.

* Pomimo faktu, że Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w ocenie Gminy wydatki poniesione przez Gminę na modernizację sieci kanalizacyjnej związanej z inwestycją A, stanowią ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów regulujących ten podatek. Wydatki te polegały na modernizacji sieci, a ich poniesienie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia sieci do używania mierzonej w szczególności okresem używania oraz kosztami eksploatacji. Wydatki poniesione na modernizację sieci kanalizacyjnej w celu umożliwienia jej podłączenia do infrastruktury powstałej w ramach inwestycji A wyniosły 435.040,13 PLN.

* Inwestycja A została zakończona i podłączona do starej, niezmodernizowanej sieci kanalizacyjnej w 2011 r.

* Po zakończeniu inwestycji A w 2011 r., zrealizowana w jej ramach infrastruktura (oczyszczalnia ścieków wraz z przepompownią) została uruchomiona i podłączona do istniejącej wówczas sieci kanalizacyjnej (będącej przedmiotem dalszej modernizacji). Podłączenie inwestycji A do funkcjonującej w Gminie sieci kanalizacyjnej było spowodowane względami celowościowymi (gdyż w tym celu została wybudowana oczyszczalnia) i technicznymi (konieczność sprawdzenia prawidłowości pracy oczyszczalni). Inwestycja A począwszy od momentu jej zakończenia w 2011 r. jest elementem sieci kanalizacyjnej Gminy i odbiera nieczystości komunalne. Od tego czasu pozostaje we władaniu Gminy i funkcjonuje w ramach sieci kanalizacyjnej całej Gminy. Infrastruktura ta nie jest jednak wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ Gmina nie prowadzi działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, i nie pobiera z tego tytułu żadnych opłat.

* W okresie od grudnia 2012 r. kiedy zostały zakończone prace polegające na modernizacji sieci kanalizacyjnej związanej z inwestycją A, podobnie jak miało to miejsce w okresie od zakończenia Inwestycji A w 2011 r., Gmina korzysta z przedmiotowej infrastruktury, odprowadzając nieczystości komunalne na obszarze podłączonym do zmodernizowanej sieci kanalizacyjnej.

* Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Działalność tego rodzaju została przekazana do Przedsiębiorstwa Komunalnego Sp. z o.o., którego Gmina jest udziałowcem. W dniu 19 września 2008 r. Wójt Gminy wydał decyzję, w której udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy. Na skutek tej decyzji wszelkie usługi w zakresie odprowadzania ścieków na terenie Gminy prowadzi spółka z o.o.

* Po wybudowaniu w 2011 r. oczyszczalni w ramach inwestycji A, stwierdzono zły stan techniczny sieci kanalizacyjnej połączonej z oczyszczalnią, przez co nastąpiła konieczność po stronie Gminy przeprowadzenia modernizacji sieci. Z tego też względu - czyli z powodu złego stanu technicznego sieci, do czasu zakończenia modernizacji, infrastruktura nie została przyjęta w użytkowanie przez spółkę z o.o. Jak zostało to już wcześniej wskazane, od czasu przyłączenia oczyszczalni do sieci (niezmodernizowanej) oczyszczalnia ta faktycznie działa, gdyż ze względów technicznych po uruchomieniu oczyszczalni jej ponowne zatrzymanie byłoby wielce utrudnione, o ile nie niemożliwe. Stąd z konieczności po stronie Gminy, pomimo, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków, leży obowiązek sprawowania nadzoru nad działaniem oczyszczalni wybudowanej w ramach inwestycji A. Niemniej jednak Gmina nie zawierała umów o odprowadzanie ścieków z podmiotami zewnętrznymi oraz nie pobierała i nie pobiera do chwili obecnej odpłatności za odbiór nieczystości do gminnej sieci kanalizacyjnej. Należy ponadto podkreślić, iż od początku realizacji inwestycji - A zamiarem Gminy było przekazanie przedmiotowej infrastruktury na rzecz spółki, w celu świadczenia przez spółkę usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonanie takiego przekazania nastąpi w 2013 r.

Z kolei w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., celem uzupełnienia zawartych we wniosku informacji odnoszących się do inwestycji A, Gmina wskazała, że po jej zakończeniu w 2011 r., wybudowany obiekt został podłączony do istniejącej (starej) sieci kanalizacyjnej. Intencją Gminy od początku realizacji inwestycji, było przekazanie infrastruktury na rzecz spółki, prowadzącej na terenie Gminy działalność w zakresie odprowadzania ścieków. Spółka odmówiła jednak przejęcia do użytkowania powstałego obiektu oczyszczalni do czasu przeprowadzenia modernizacji związanej z nią sieci kanalizacyjnej. Gmina pragnie wskazać, iż forma przekazania była przedmiotem dyskusji i analiz, i nie podjęto jeszcze w tym zakresie ostatecznej decyzji, a przykładami rozważanych form przekazania infrastruktury na rzecz spółki z o.o. jest między innymi, przekazanie w ramach aportu rzeczowego bądź w ramach odpłatnej usługi dzierżawy infrastruktury od Gminy przez spółkę. Dodatkowo Gmina zauważyła, że podejmując decyzję o dalszym działaniu oczyszczalni, pomimo czasowego nieprzekazania jej na rzecz spółki, Gmina kierowała się okolicznością, iż nowoczesne rozwiązania techniczne zastosowane w wybudowanej oczyszczalni powodują, że jest to obiekt w zasadzie bezobsługowy. Oznacza to, że Gmina nie jest zmuszona do angażowania własnych zasobów ludzkich w związku z obsługą obiektu. Bezobsługowy charakter oczyszczalni ma dla Gminy decydujące znaczenie, szczególnie w kontekście tego, że Gmina nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu inwestycji A, B i C na rzecz spółki z o.o. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w ramach aportu rzeczowego lub w ramach umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji A, B i C.

W odniesieniu do pytania 2, w ocenie Gminy, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych w przeszłości nastąpi poprzez korektę deklaracji za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), a w stosunku do przyszłych wydatków - w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Powołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy lub w ramach formy dostawy jaką jest aport rzeczowy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na potwierdzenie stanowiska, Gmina przywołała interpretację indywidualną z dnia 6 sierpnia 2012 r. znak IPTPP1/443-4611/2-5/MH.

W przypadku zatem, gdy zostanie podjęta przez Gminę decyzja odnośnie wykorzystania przedmiotowych inwestycji, w efekcie której inwestycje związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT - odpłatną dzierżawą na rzecz spółki lub zostaną wniesione aportem do tej spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

W uzasadnieniu do pytania nr 2, powołując brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina wskazała, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotowe inwestycje będzie wykorzystywała do czynnościami opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zauważyła, iż w stosunku do opisanego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 90 i następnych ustawy o VAT, traktujące o tzw. korekcie wieloletniej. Zarówno bowiem art. 90 jak i art. 86 ust. 1, stanowiący główną zasadę dokonywania odliczania VAT naliczonego, wskazują, iż podstawą dokonywania oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne "wykorzystywanie" towarów i usług do określonej działalności (art. 86 ust. 1 "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane...", art. 90 "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane..."). Natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku "wykorzystanie" inwestycji, ze względu na fakt, iż (w przypadku inwestycji B i C) ich faktyczne użycie ("wykorzystywanie") może nastąpić dopiero po ich ukończeniu i przekazaniu "M", a więc w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Dotyczy to także inwestycji A, która co prawda została ukończona, jednak fakt jej podłączenia do funkcjonującej w Gminie sieci kanalizacyjnej nie oznacza, iż inwestycja A jest wykorzystywana w prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków, i nie uzyskuje z tego tytułu przychodów, gdyż na terenie Gminy działalność taką prowadzi spółka komunalna. Tak więc wykorzystanie inwestycji A w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę nastąpi dopiero po formalnym przekazaniu tej inwestycji spółce.

W ocenie Gminy zasady rozliczania korekty wieloletniej miałyby natomiast zastosowanie w sytuacji, gdyby Gmina faktycznie przekazała inwestycje na rzecz spółki w ramach np. czynności nieodpłatnej, czyli niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie sposób "wykorzystania" inwestycji uległ zmianie.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. znak IPTPP1/443-510/12-6/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach zadań własnych Gmina realizuje inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną. Wydatki na inwestycje A ponoszone były w latach 2010-2011, po jej zakończeniu w 2011 r. zrealizowana w jej ramach infrastruktura została uruchomiona i podłączona do istniejącej sieci kanalizacyjnej, będącej przedmiotem modernizacji zakończonej w grudniu 2012 r. Od momentu zakończenia inwestycji jest ona elementem sieci kanalizacyjnej Gminy i odbiera nieczystości komunalne. Odnośnie inwestycji B Gmina w 2009 r. nabyła dokumentację techniczną, a od 2010 r. ponosi wydatki związane z nabyciem usług budowlano-montażowych, które będą ponoszone również w 2013 r. W przypadku inwestycji C, Gmina w 2011 r. nabyła projekt budowlany i ponosi wydatki na jej realizację. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania i oczyszczalnia ścieków, działalność ta została "przekazana" spółce z o.o., mocą wydanej w dniu 19 września 2008 r. decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy. Obecnie Gmina rozważa przekazanie wskazanych inwestycji do spółki z o.o. w ramach aportu bądź umowy dzierżawy. Ponadto Gmina wskazała, że otrzymała interpretację indywidualną, wydaną na złożony w 2009 r. wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w treści którego wskazano, że infrastruktura zostanie przekazana spółce w ramach nieodpłatnej umowy użyczenia. Z kolei obecnie Gmina zamierza zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że w ocenie tut. organu, całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności, w tym zarówno fakt nieodliczania podatku od początku realizacji opisanych we wniosku inwestycji (określonych jako inwestycje A, B i C), jak również stwierdzenie, że "obecnie Gmina rozważa" przekazanie inwestycji spółce z o.o. w ramach aportu bądź dzierżawy oraz zamierza podjąć "odpowiednie decyzje w tej sprawie po wszechstronnym przeanalizowaniu wszelkich argumentów" pozwala uznać, że od początku realizacji, inwestycje te nie były realizowane w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wprawdzie odnośnie inwestycji A Gmina wskazała, że "intencją Gminy od początku realizacji inwestycji było przekazanie infrastruktury na rzecz spółki PK "M" prowadzącej na terenie Gminy działalność w zakresie odprowadzania ścieków", jednak powyższa okoliczność w żaden sposób nie przesądza "rodzaju" tej "intencji". Przyjmując, że od początku "intencja" przekazania miałaby związek z czynnościami opodatkowanymi, nielogicznym byłoby nieodliczanie przez Gminę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji już od początku ich realizacji, a dopiero po upływie tak znacznego okresu czasu. Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Ponadto fakt początkowego zamiaru nieodpłatnego przekazania infrastruktury wynika także z powołanej przez Gminę interpretacji. Ostatecznie skoro jednak "obecnie Gmina rozważa" przekazanie inwestycji w ramach aportu bądź odpłatnej dzierżawy, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną (przy założeniu, że zamierzone czynności podlegać będą opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia), jednakże wobec powyżej przedstawionych okoliczności nie można przyjąć, że związek ten istniał już na początkowym etapie realizacji inwestycji.

Ponadto zauważyć należy, że powyższe znajduje potwierdzenie także w treści złożonego wniosku, w którym Gmina wskazała "w przypadku zatem gdy zostanie podjęta przez Gminę decyzja odnośnie wykorzystania przedmiotowych inwestycji, w efekcie której inwestycje związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT - odpłatną dzierżawą na rzecz "M" lub zostaną wniesione aportem do tej spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami". A zatem z powyższego można wywnioskować, że w istocie związek z czynnościami opodatkowanymi wystąpi po podjęciu przez Gminę decyzji - czyli na początkowym etapie realizacji tych inwestycji zamiar ich wykorzystania był odmienny niż przeznaczenie do czynności opodatkowanych.

Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, dokonywane zakupy nie służyły sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w dacie ponoszenia wydatków. Niemniej jednak skoro "obecnie Gmina rozważa" przekazanie inwestycji A, B i C na rzecz spółki z o.o., w której jest udziałowcem, bądź to w ramach aportu bądź dzierżawy, wystąpi sytuacja, w której z momentem podjęcia decyzji o zawarciu wybranej odpłatnej, cywilnoprawnej umowy ze spółką, dotyczącej infrastruktury, w przypadku wykorzystywania jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia ze zmianą ich przeznaczenia, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku. Powyższe dotyczy wydatków związanych z inwestycją, w odniesieniu do której prace zostały zakończone, jak również z inwestycjami, które są w trakcie realizacji. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odnośnie inwestycji dotyczącej budowy oczyszczalni, przepompowni i odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości C (inwestycja A), zakończonej w 2011 r., uruchomionej i podłączonej do istniejącej sieci kanalizacyjnej i odbierającej nieczystości komunalne, w sytuacji odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki z o.o., zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana wykorzystania ww. inwestycji, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których Inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za 1 kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Natomiast, w sytuacji gdy inwestycja A zostanie wniesiona w formie aportu do spółki z o.o., uwzględniając brzmienie art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, zakładając, iż wniesienie infrastruktury aportem będzie podlegać opodatkowaniu, wskazać należy, że Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego. W tym przypadku dla celu dokonania korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, korekta zwiększająca podatek naliczony, związany z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury winna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty.

Z treści wniosku wynika także, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji związanej z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowościach D, P, Ż (inwestycja B), jak i budową rurociągu magistralnego łączącego miejscowości N, T, R, P z oczyszczalnią ścieków w S i lokalnych sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach N i P (inwestycja C). Inwestycje te nie są zakończone, a Gmina nadal ponosi wydatki na ich realizację.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wyjaśnienie, uwzględniając, że obecnie rozważane jest przekazanie infrastruktury w formie aportu bądź dzierżawę na rzecz spółki z o.o., wskazać należy, iż przyjmując, że ww. decyzję podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, uznać należy, że w niniejszej sprawie nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Gminę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków.

W tej sytuacji dojdzie do sytuacji, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku uznać zatem należy, że Gmina nie zakładała wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej, a ponadto jak wynika z powołanej we wniosku, wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej, Gmina uprzednio zakładała nieodpłatne przekazanie infrastruktury spółce. Obecnie Gmina rozważa przyjęcie, iż inwestycje będą związane z "czynnościami opodatkowanymi VAT - odpłatną dzierżawą na rzecz M lub zostaną wniesione aportem do tej spółki".

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. W tej sytuacji wskazany przez Gminę przepis art. 86 ust. 13 ustawy nie będzie miał zastosowania. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej wstecz.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać "na bieżąco" (tekst jedn.: przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania) na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur, z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji może dokonać wyłącznie na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że odnośnie zastosowania art. 32 ustawy w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu inwestycji w ramach umowy dzierżawy na rzecz spółki z o.o., zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.