ITPP1/443-1092/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i obowiązku ewidencji świadczonych usług przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i obowiązku ewidencji świadczonych usług przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W szpitalnym oddziale ratunkowym są przyjmowane osoby fizyczne (pacjenci), które nie posiadają dowodów ubezpieczenia. Mają obowiązek dostarczenia ubezpieczenia w ciągu 7 dni. Po upływie ww. okresu jest wystawiana faktura VAT za usługę medyczną zwolnioną. Faktura ta jest zaksięgowana w księgach rachunkowych i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, ze wskazaniem formy płatności - przelew. Zdecydowana większość pacjentów nigdy nie dostarcza ubezpieczenia, a co za tym idzie, jest to należność dochodzona na drodze postępowania sądowego, a windykacje komornicze, z reguły - w ponad 90% przypadków są bezskuteczne.

Ponadto, w Szpitalu znajduje się oddział pod nazwą Oddział Opiekuńczo-Leczniczy. Przebywają tam pacjenci z ciężkimi dolegliwościami, którzy wymagają całodobowej opieki specjalistycznej. Koszty leczenia i rehabilitacji na ww. oddziale ponosi NFZ. Natomiast koszt wyżywienia i zakwaterowania ponoszą pacjenci. Opłaty indywidualne za każdy dzień pobytu w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym są dokonywane na konto Szpitala. Na dzień złożenia wniosku, ewidencjonowanie wpłat znajduje się na indywidualnych kontach pacjentów, jak również jest odzwierciedlane w rejestrze sprzedaży VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital w obu przypadkach, mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż zapłata za wykonaną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub SKOK, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Ponadto, w złożonym wniosku wskazano, iż zgodnie z art. 50 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), jeżeli przedstawienie dokumentu potwierdzającego ubezpieczenie nie jest możliwe przed zakończeniem udzielenia świadczenia zdrowotnego, to dokument ten może być przedstawiony w terminie 7 dni od dnia zakończenia udzielania takiego świadczenia. W oparciu o przepis ust. 4 tego artykułu, w razie nieprzedstawienia dokumentu w powyższym terminie, świadczenie zostaje udzielone na koszt świadczeniobiorcy. Oznacza to, że fakturę za wykonane świadczenie zdrowotne można wystawić dopiero po bezskutecznym upływie 7-dniowego terminu od zakończenia udzielenia świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, t.j. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to, czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła2).

Z objaśnień zawartych w punkcie 2) wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

* zapłata za usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Natomiast z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia wynika, iż do dnia 31 grudnia 2012 r. z obowiązku ewidencjonowania zwalnia się również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Jak wynika z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, świadczy usługi medyczne m.in. na rzecz osób fizycznych, które nie dostarczają w obowiązującym terminie dowodu ubezpieczenia. Po upływie tego okresu Wnioskodawca wystawia fakturę VAT za wyświadczoną usługę. Faktura ta jest zaksięgowana w księgach rachunkowych i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, ze wskazaniem formy płatności przelewem.

Jest to należność dochodzona na drodze postępowania sądowego, a windykacje komornicze, z reguły - w ponad 90% przypadków są bezskuteczne.

Ponadto, pacjenci przebywający w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym ponoszą koszt wyżywienia i zakwaterowania. Opłaty indywidualne za każdy dzień pobytu są dokonywane na konto Szpitala. Dokonywane przez pacjentów wpłaty zaewidencjonowane są na indywidualnych kontach pacjentów, jak również są odzwierciedlane w rejestrze sprzedaży VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy osiągnięty przez Wnioskodawcę obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczył w ubiegłym roku kwotę 40.000 zł, to od dnia 1 maja 2011 r., to wobec Wnioskodawcy, powstał obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a), niezależnie od tego, czy świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też są objęte zwolnieniem od tego podatku.

Jak już wskazano, z art. 111 ust. 1 wynika, iż przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy ewidencjonować obrót.

W myśl przepisu art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (...)

Należy wskazać, iż na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 z późn. zm.), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani, między innymi:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (...)

Mając na uwadze powołane przepisy, ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej.

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Powyższy przepis, stosownie do zapisu art. 19 ust. 5, stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Na gruncie podatku od towarów i usług, obowiązek wystawienia faktury wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4).

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do zapisu § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia, w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Natomiast w treści § 9 powołanego rozporządzenia zawarto ogólne zasady dotyczące terminu wystawiania faktur. Zgodnie z zapisem ust. 1 tego paragrafu, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Od tych ogólnych zasad Minister Finansów przewidział odstępstwa. I tak, z treści § 11 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powołane przepisy, ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalnie pacjenci ubezpieczeni nie są stroną uczestniczącą w procesie rozliczenia świadczenia w ramach zakontraktowanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Należy jednak podkreślić, iż w sytuacji, gdy pacjenci nie są objęci ubezpieczeniem, lub nie udokumentują w odpowiednim terminie prawa do ubezpieczenia, stroną świadczenia nie jest już NFZ, a osoba fizyczna korzystająca z tego świadczenia.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług jest prawidłowe, rzetelne i terminowe dokumentowanie sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie techniczne przeszkody w pozyskiwaniu informacji dotyczących dokonanych świadczeń, nie mogą mieć wpływu na prawidłowe określenie obrotu, a także prawidłowe udokumentowanie przebiegu transakcji, bowiem podatnik jest obowiązany tak zorganizować i prowadzić odpowiednie urządzenia ewidencyjne, aby nie doprowadzić do nieprawidłowości w tym względzie.

Wobec powyższego, wykonane świadczenie należy udokumentować stosownie do obowiązujących przepisów. Podatnik, wobec którego powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wykonane na rzecz osoby fizycznej świadczenie winien udokumentować paragonem fiskalnym.

Należy jednak wskazać, iż w przypadku gdy należności za świadczone usługi przyjmowane są wyłącznie na rachunek bankowy a z prowadzonych ewidencji, jak i dowodów zapłaty jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji dotyczą dokonane wpłaty, to w świetle powołanych przepisów, zarówno z tytułu świadczeń medycznych dokonywanych w ramach Oddziału Ratunkowego, jak i świadczeń w zakresie wyżywienia i zakwaterowania na Oddziale Opiekuńczo-Leczniczym, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, przy założeniu, że spełnia wszystkie warunki określone w tym przepisie.

W przeciwnym wypadku, wykonane świadczenie winno być zawsze udokumentowane paragonem fiskalnym, zgodnie z momentem prawidłowo rozpoznanego obowiązku podatkowego, t.j. z chwilą wykonania usługi.

Ponadto należy również podkreślić, iż wykonane świadczenie medyczne na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, winno być udokumentowane fakturą VAT w sytuacji gdy świadczeniobiorca zażąda wystawienia takiej faktury, stosownie do zapisu art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do powołanych przepisów, faktura ta winna być wystawiona przez Wnioskodawcę nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego stosowania przepisów art. 50 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.