ITPP1/443-1090/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"O." S.A. (dalej także: Spółka) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży za pośrednictwem Internetu szerokiego asortymentu opon i felg. W związku z prowadzoną działalnością Spółka uzyskała prawo ochronne (o którym mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm., dalej "Ustawa PWP") do słowno-graficznych znaków towarowych, m.in. "O.". Spółka posiada spółkę zależną z siedzibą w Polsce. Spółka zawarła umowę na świadczenie usług marketingowych na rzecz spółki zależnej i z tego tytułu będzie czerpać dochody w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi.

Spółka rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej w celu oddzielenia Znaków Towarowych od działalności operacyjnej pozwalającego na osiągnięcie lepszej ochrony prawnej Znaków towarowych i efektywniejszego nim zarządzania poprzez dokonanie w przyszłości aportu wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) do spółki celowej (dalej: Spółka Celowa albo SPV). Celem aportu jest między innymi rozdzielenie własności intelektualnej (znaków towarowych) od działalności operacyjnej Spółki, która ma inną specyfikę oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych. W zamian za aport Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, SPV wyda Spółce swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych na podstawie licencji spółkom z Grupy Spółki, w tym Spółki.

Przed dokonaniem aportu Spółka rozważa zarejestrowanie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia SPV w obowiązki pracodawcy wobec pracownika zatrudnionego w Dziale Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną. Dział ten przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ten Dział umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jego działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników. W momencie ewentualnego wniesienia aportu Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będzie wyodrębniony finansowo:

* posiadać będzie własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu, które są oddzielne od innych rachunków Spółki;

* prowadzić będzie oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmuje składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w uchwale Zarządu Spółki o wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako funkcjonującej w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uchwała Zarządu Spółki będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną oraz wskazanie osoby kierującej tym Działem. Do uchwały zostaną załączone:

* struktura organizacyjna Działu;

* wskazanie pracownika przypisanego do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną - do Działu przypisany zostanie pracownik Spółki - specjalista ds. marketingu, która będzie zarządzać Działem;

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie Działu znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki.

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie). Dział posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Działu alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie Spółki.

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaków towarowych, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości (powierzchni biurowej) przeznaczonej dla Działu, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe.

Składniki materialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu oraz nadzór nad prawami ochronnymi do Znaków Towarowych.

Do Działu przypisany jest pracownik merytoryczny odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności marketingowej.

Do Działu przypisane są zawarte przez Spółkę umowy dotyczące działań z zakresu marketingu oraz reklamy jak również umowy licencyjne na korzystanie ze Znaków Towarowych. Z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych na rzecz Spółki Zależnej Dział uzyskuje przychody co potwierdza, że Dział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną aportem do SPV będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w związku z tą transakcję po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do SPV będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy. Powołując art. 2 pkt 27e ww. ustawy, Spółka wskazuje, że na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj.:

Zdaniem Spółki, Dział spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe m.in. interpretacja z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP,

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacje z dnia 7 października 2008 r. znak ILPB3/423-496/08-2/HS, z dnia 16 lutego 2009 r. znak IPPB5/423-165/08-6/MB.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Działu nastąpi na podstawie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Działu. Dział posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie nim. Wyodrębnienie Działu znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki. W związku z powyższym, należy uznać, że Dział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

Dział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu. Spółka zauważa, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r. znak 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, Dział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy na który trafiają należności z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych oraz z którego regulowany jest czynsz za wynajem powierzchni biurowej oraz wynagrodzenia pracownika Działu.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne, przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-PB3-423-282/08-2/PS.

Spółka podkreśla, iż Dział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie działalności w zakresie marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Obok odrębnych składników majątkowych Dział posiada również własnych pracowników. Ponadto Dział w momencie wniesienia Działu aportem uzyskuje dochody z umowy na świadczenie usług marketingowych ze Spółką Zależną co wskazuje na to, że jest zdolny funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu pozwała na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym wniesienie Działu aportem przez Spółkę do SPV będzie wyłączone z zastosowania przepisów ww. ustawy, w związku z czym po stronie Spółki w wyniku tej transakcji nie powstanie zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jak i posiadaniem wewnętrznej samodzielności finansowej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony opis zdarzenia, wskazać należy, że jeżeli wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wniesione aportem, w momencie dokonania tej czynności będą posiadać cechy, które przypisuje im Spółka, wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to zamierzona przez Spółkę czynność wniesienia aportem Działu do SPV, będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym po stronie Spółki w wyniku tej transakcji nie powstanie zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.