ITPP1/443-1087/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty faktur i deklaracji VAT i zapłaty odsetek, w związku ze zmianą stawki podatku ze względu na zmianę przeznaczenia budynku - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty faktur i deklaracji VAT i zapłaty odsetek, w związku ze zmianą stawki podatku ze względu na zmianę przeznaczenia budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł ze spółką z siedzibą na Cyprze umowę na wykonanie, w okresie od 2010 r., usług budowlanych w zakresie budowy budynku mieszkalnego z funkcją rekreacyjną, o powierzchni użytkowej 900,39 m^2, na nieruchomości położonej w Polsce w obrębie miejscowości B, w Gminie K. Z uwagi na fakt, że usługa dotyczyła wybudowania budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana została w 33,33% wg preferencyjnej 8% stawki VAT, a w pozostałym zakresie stawką podstawową VAT (zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą VAT). Rozliczenia między stronami umowy następowały etapami. W związku z wykonaniem kolejnych etapów robót Wnioskodawca wystawiał na rzecz Inwestora faktury VAT, w których kwoty należności były proporcjonalnie rozdzielane zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami.

Na wniosek Inwestora - po wykonaniu budynku w około 90% - decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r., Starosta zatwierdził nowy, zmieniony projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę, czym wyraził m.in. zgodę na zmianę przeznaczenia przedmiotowego budynku. Przeznaczenie nieruchomości zmienione zostało na budynek usługowy - wielofunkcyjny ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy, należący do IX i XVII kategorii obiektów. Mając to na uwadze usługi rozliczane na podstawie protokołów odbioru podpisanych po wydaniu decyzji zatwierdzającej nowy projekt budowlany są (będą) opodatkowane stawką podstawową w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonane i zafakturowane przed wydaniem decyzji z dnia 28 sierpnia 2013 r., etapy robót podlegają opodatkowaniu w całości 23% stawką podatku, a w związku z tym czy Spółka jest zobowiązana do korekty dokumentujących je faktur i deklaracji VAT oraz do zapłaty z tego tytułu odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zagadnienie dotyczące dokonywania korekt podatkowych in plus nie zostało uregulowane przez ustawodawcę podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana przeznaczenia budynku w toku prac budowlanych nie wiąże się z obowiązkiem dokonania korekty podatkowej i opodatkowania wcześniej (przed tą zmianą) wykonanych i zafakturowanych etapów robót 23% stawką podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tego tytułu do korekty dokumentujących wykonane usługi faktur i deklaracji VAT oraz do zapłaty z tego tytułu odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy o tym jaka powinna być zastosowana stawka podatku, decyduje moment powstania obowiązku podatkowego, a ewentualna późniejsza niezależna od sprzedawcy/usługodawcy zmiana, przeznaczenia towaru/usługi nie uzasadnia wstecznej zmiany stawki podatku.

Zgodnie 2 art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 ustawy otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Norma art. 99 ust. 1 ustawy stanowi natomiast że podatnicy, o których mowa w art. 15 VAT, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje bowiem na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (rozporządzenie fakturowe).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z treści § 13 ust. 5 i § 14 ust. 1) rozporządzenia fakturowego wynika, że podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej w przypadku:

W ocenie Wnioskodawcy, regulacja rozporządzenia fakturowego nie znajduje zastosowania w przedstawionej sprawie, dotyczy bowiem zupełnie innych stanów faktycznych. Z treści przytoczonej regulacji wynika, że ustawodawca nie wiąże obowiązku korekty faktury ze zmianą przeznaczenia nieruchomości. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy nie powoduje obowiązku wystawienia przez wykonawcę usług budowlanych, faktury korygującej w odniesieniu do tej części usług budowlanych, przyjętych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostały wykonane przed zmianą przeznaczenia budynku.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w wydawanych na bazie analogicznych stanów faktycznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, na podstawie wyżej wskazanych norm prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 15 stycznia 2008 r., nr 1BPP3/443-166/07/KAN-1445/07 oraz nr IBPP3/443-15/08 uznał, że: "(...) w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, wykonanych w obiektach mieszkalnych - usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych usług w momencie ich wykonania, tj. z dniem częściowego odbioru tych usług na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych. Zmiana przeznaczenia budynku (nawet w trakcie realizacji inwestycji) z mieszkalnego na użytkowy skutkować będzie zmianą stawki podatkowej dla ww. usług budowlanych w odniesieniu do tych protokołów zdawczo-odbiorczych, które będą dokumentowały częściowe wykonanie usług w obiekcie po zmianie jego przeznaczenia z mieszkalnego na użytkowy."

Stanowisko powyższe znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r., nr ITPP1/443-172a/13/IK. Organ podatkowy wskazał w niej, że: "(...) skoro roboty budowlane w momencie ich wykonywania dotyczyły obiektu budownictwa mieszkaniowego, sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, to spełnione zostały przesłanki zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12-12c. Zatem Spółka nie ma obowiązku korygować stawki podatku w wystawionej fakturze, gdyż w momencie wykonania fundamentów właściwa była stawka podatku 8%."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

Od zasady tej ustawodawca określił jednak liczne wyjątki. I tak w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Powyższe oznacza, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że w przypadku usług budowlanych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezwykle istotne - poza terminem zapłaty - jest również zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Wykonanie usługi jest bowiem drugim po zapłacie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Za dzień wykonania usług przyjmuje się moment fizycznego wykonania, który zazwyczaj jest określony w protokołach zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentach o podobnych charakterze. Dzień podpisania takiego protokołu ma w tej sytuacji charakter wtórny i pozostaje bez znaczenia.

Z kolei w przypadku części wykonanych usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. A zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. Tym samym w tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W cyt. wyżej przepisów wynika, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14 i ust. 15 ww. ustawy moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy dotyczące rozliczenia faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Na podstawie § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

Z kolei zgodnie z art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie, w okresie od 2010 r., usług budowlanych w zakresie budowy budynku mieszkalnego z funkcją rekreacyjną, o powierzchni użytkowej 900,39 m², na nieruchomości położonej w Polsce. Z uwagi na fakt, że usługa dotyczyła wybudowania budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana została w 33,33% wg 8% stawki VAT, a w pozostałym zakresie stawką podstawową. Rozliczenia między stronami umowy następowały etapami. W związku z wykonaniem kolejnych etapów robót Wnioskodawca wystawiał na rzecz Inwestora faktury VAT. Na wniosek Inwestora, po wykonaniu budynku w około 90%, decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r., Starosta wyraził zgodę na zmianę przeznaczenia budynku na budynek usługowy - wielofunkcyjny ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia, jak również przywołane przepisy prawa wskazać należy, że w przypadku usług budowlanych, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, wykonanych w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, usługi te podlegają opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla tych usług w momencie powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 14 ustawy o podatku o towarów i usług. Podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży robót budowlanych ma moment zapłaty. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w dniu jej otrzymania. Jeżeli jednak nie nastąpi ona w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania usług, obowiązek podatkowy powstaje 30-tego dnia.

Skoro w niniejszej sprawie roboty budowlane w momencie ich wykonywania dotyczyły budynku mieszkalnego, który w części zaklasyfikowany był do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to w momencie dokonania odbioru poszczególnych etapów robót, spełnione zostały przesłanki zastosowania do tej części robót stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku o towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować stawki podatku w wystawionej fakturze (fakturach)"do tej części usług budowlanych, przyjętych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostały wykonane przed zmianą przeznaczenia budynku", gdyż w momencie wykonania robót właściwa była w części stawka podatku 8%.

Z tych też względów Wnioskodawca nie jest zobowiązany również do korekty deklaracji VAT i zapłaty z tego tytułu odsetek od zaległości podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.