ITPP1/443-1079/10/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług medycznych. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa wykonywana działalność jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług a także od obowiązku wprowadzenia kasy rejestrującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą zapisów w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, które w niniejszej sytuacji mają zacząć obowiązywać od 1 maja 2011 r., ale bez zmian zapisów w ustawie o podatku od towarów i usług, istnieje obowiązek wprowadzenia kasy rejestrującej pomimo wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania bez względu na wysokość obrotu (nawet po przekroczeniu 40.000 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzanie kas rejestrujących po dniu 1 maja 2011 r. w dalszym ciągu nie znajdzie zastosowania w przypadku świadczenia usług medycznych. Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi z faktu, że zarówno de lege lata, jak i de lege ferenda, działalność lekarzy objęta jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług. W związku z tym u podatników wykonujących taką działalność - dopóki są oni objęci zwolnieniem przedmiotowym - nie powstają kwoty podatku należnego. Wnioskodawca podkreśla, że kasa rejestrująca, w zamierzeniu ustawodawcy, służyć ma nie tylko ewidencji obrotu, ale również ewidencji kwot podatku należnego. Stanowi o tym expressis verbis art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis powyższy wymienia przesłanki, których kumulatywne spełnienie rodzi skutek w postaci powstania obowiązku wprowadzenia kas rejestrujących, czyli obowiązku ewidencjonowania.

Należą do nich:

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności wyłącznie zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, trzecia z powyższych przesłanek nie jest spełniona z uwagi na fakt niewystępowania u podatnika kwot podatku należnego. Jak wskazano we wniosku, ustawodawca natomiast dla zaktualizowania się obowiązku wprowadzenia kasy rejestrującej, wymaga kumulatywnego spełnienia trzech powyższych przesłanek ewidencjonowania. Innymi słowy, niewystąpienie którejkolwiek z nich na tle konkretnego stanu faktycznego, eliminuje konieczność obligatoryjnego wprowadzenia kas rejestrujących. Tym samym, na lekarzach wykonujących czynności wyłącznie zwolnione od opodatkowania od podatku od towarów i usług, nie ciąży i w nowym stanie prawnym (od 1 maja 2011 r.) nadal nie będzie ciążył obowiązek wprowadzenia kas rejestrujących. Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób przyjmować, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z brzmienia art. 111 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten należy bowiem odczytywać jako znajdujący zastosowanie w sytuacji, w której podatnik rozpoczął już ewidencjonowanie obrotu dobrowolnie, mimo przysługującego mu zwolnienia od podatku. W takiej sytuacji na podatniku co prawda nie ciąży obowiązek wprowadzenia kasy rejestrującej, lecz przepisy prawne także w żaden sposób nie zabraniają tego, aby podatnik wprowadził ją dobrowolnie. Dlatego w sytuacji, w której podatnik przedmiotowo zwolniony od podatku od towarów i usług zdecyduje się na fakultatywne wprowadzenie kasy, może ubiegać się o zwrot kwoty poniesionej w związku z jej nabyciem na podstawie art. 111 ust. 5 ustawy. Przepis ten jednakże nie wprowadza generalnej zasady prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Z okoliczności, że urząd skarbowy dokonuje zwrotu opłaty poniesionej przez podatnika na zakup kasy nie może bowiem wynikać - i w rzeczywistości w żadnym przypadku nie wynika - obowiązek jej wprowadzenia. Jedyną podstawą prawną obowiązku wprowadzenia kasy jest mianowicie przepis art. 111 ust. 1, który w sposób precyzyjny określa przesłanki ewidencjonowania. Tam z kolei mowa jest o tym, że kasa ma także służyć m.in. ewidencjonowaniu kwot podatku należnego. A contrario, skoro u podatnika, wykonującego wyłącznie czynności zwolnione, kwoty podatku należnego nie powstają, to tym samym odpada jedna z przesłanek sine qua non prowadzenia kasy rejestrującej. Jej braku nie konwaliduje w żaden sposób przepis art. 111 ust. 5, który jedynie określa warunki uzyskania zwrotu opłaty za zakup kasy. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wprowadzenia kasy rejestrującej, którego przesłanki powstania wynikają z regulacji ustawowej, nie rozciąga się na podatników przedmiotowo zwolnionych od podatku od towarów i usług. Natomiast enumeratywne wskazywanie lekarzy jako podmiotów zwolnionych z obowiązku wprowadzenia kasy we wcześniejszych rozporządzeniach uznać należy jako superfluum. Dlatego też, działalność lekarzy również od dnia 1 maja 2011 r. w dalszym ciągu nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, nawet po przekroczeniu 40.000 zł obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, t.j. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia, w którym w poz. 26 wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) tego rozporządzenia wynika natomiast, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia ww. usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, jako niewymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Tym samym, od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstanie obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 6).

Jak wynika z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Należy wskazać, iż dokonywana przez Panią sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy osiągnięty przez Panią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczył w ubiegłym roku kwotę 40.000 zł, to ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej może Pani korzystać do dnia 30 kwietnia 2011 r., stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a).

Natomiast w przypadku, gdy osiągnięty przez Panią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł, to na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, może Pani korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2012 r. chyba, że wcześniej - w trakcie roku podatkowego 2011 lub 2012 - osiągnięty przez Panią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz ww. osób, przekroczy kwotę 40.000 zł Wówczas, stosownie do zapisu § 3 ust. 6 powołanego rozporządzenia, zwolnienie straci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż wbrew zawartemu we wniosku twierdzeniu, na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, czy podatnik jest objęty zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, bowiem jak wynika z powołanych przepisów, ewidencję tą są zobowiązani prowadzić wszyscy podatnicy (także korzystający ze zwolnienia przedmiotowego od podatku), których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczyły 40.000 zł.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.