ITPP1/443-1074/12/AT - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej „przedpłaty” oraz obowiązku skorygowania uprzednio wykazanego podatku należnego i rozliczenia korekty w bieżącej deklaracji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 27 listopada i 3 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej "przedpłaty" oraz obowiązku skorygowania uprzednio wykazanego podatku należnego i rozliczenia korekty w bieżącej deklaracji - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej "przedpłaty" oraz obowiązku skorygowania uprzednio wykazanego podatku należnego i rozliczenia korekty w bieżącej deklaracji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan podatnikiem VAT, prowadzi A. i zajmuje się naprawą samochodów, ich obrotem oraz obrotem częściami zamiennymi.

Przed ostateczną sprzedażą samochodów lub części zamiennych od klientów pobierane są zaliczki lub zadatki. Ponieważ w ciągu 7 dni nie doszło do transakcji, czyli ostatecznego wydania towaru (sprzedaży), wystawia Pan faktury zaliczkowe.

W przypadku podpisania umowy sprzedaży samochodu z przedsiębiorcą, kupujący obowiązany jest w terminie od daty zawarcia niniejszej umowy wpłacić zaliczkę w wysokości 15% ceny. Jeżeli kupujący opóźni się z zapłatą części ceny, jest Pan uprawniony do odstąpienia od umowy.

W przypadku odstąpienia od umowy, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty na Pana rzecz kary umownej w wysokości nie mniejszej niż 15% określonej w PLN wartości pojazdu.

W przypadku podpisania umowy sprzedaży z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, kupujący obowiązany jest wpłacić Panu zadatek. Jeżeli kupujący opóźni się z zapłatą części ceny, uprawniony będzie Pan do odstąpienia od umowy i zatrzymania zadatku.

W przypadku sprzedaży części zamiennych pobierana jest zaliczka. Jeżeli kupujący nie odbierze zamówionych części w terminie 60 dni od złożenia zamówienia, wówczas jest Pan uprawniony do odstąpienia od umowy oraz zatrzymania zaliczki tytułem kary umownej z tytułu niewykonania umowy.

Wobec powyższego, w dwojaki sposób traktowane są przedpłaty na zakup towarów w Pana przedsiębiorstwie. Obie formy przedpłat (zaliczka i zadatek) stanowią zabezpieczenie zawartej transakcji. W każdym przypadku, jeżeli nie dochodzi do transakcji kupna-sprzedaży z winy kupującego (rozmyślił się, zrezygnował, brak kontaktu), przedpłata przepada, potraktowana jest jako rodzaj odszkodowania, stanowiącego przychody podatkowe w wartości netto. Nie dokonuje Pan korekty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pana zdaniem, każda z ww. instytucji ma plusy i minusy, związane właściwie z konkretną indywidualną sytuacją, która przynosi ten sam skutek:

* po sprzedaży towaru zostaje wliczona w cenę;

* jeżeli umowa zostaje rozwiązana za zgodą obu stron, zwracają one sobie wzajemnie świadczenia (przedpłata zostaje zwrócona);

* jeżeli umowa nie została wykonana, z uwagi na rezygnację strony, która dokonała przedpłaty, wpłata przepada na rzecz biorącego zaliczkę (czy zadatek) Wobec powyższego nie ma znaczenia, czy wpłacone pieniądze są zaliczką, czy zadatkiem, decyduje umowa zawarta między stronami, która dyktuje warunki wpłaty i jej przepadku.

Ponadto, jeżeli z winy kupującego nie dojdzie do umowy i przedpłata zostanie zatrzymana przez sprzedającego, dochodzi do jego przekształcenia w odszkodowanie dla sprzedawcy. Sprzedawca ma obowiązek w takim wypadku skorygować wcześniej wykazany podatek należny.

W Pana przekonaniu, odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że są rekompensatą za niewykonanie albo nienależyte wykonanie zobowiązania. Potwierdzają to interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu wskazuje Pan na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPP2/443-71/09/ASz).

W związku z powyższym, w Pana ocenie, przedpłata w wartości netto stanowi przychody podatkowe oraz można dokonać korekty faktury zaliczkowej bez podpisu odbiorcy i rozliczyć w bieżącej deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze, o czym stanowi art. 29 ust. 2 ustawy.

Wskazać również należy, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

W myśl natomiast art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - art. 106 ust. 3 ustawy.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - art. 106 ust. 4 ustawy.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360.

Zgodnie z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak wynika z § 13 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, o czym stanowi § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Nadmienia się, iż prawodawca zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przytoczonego rozporządzenia nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż jako podatnik VAT, zajmuje się Pan obsługą, naprawą i obrotem samochodami oraz obrotem częściami zamiennymi.

Przed ostateczną sprzedażą samochodów lub części zamiennych od klientów pobierane są zaliczki lub zadatki. Ponieważ w ciągu 7 dni nie doszło do transakcji, czyli ostatecznego wydania towaru (sprzedaży), wystawia Pan faktury zaliczkowe.

W przypadku podpisania umowy sprzedaży samochodu z przedsiębiorcą, kupujący obowiązany jest w terminie od daty zawarcia niniejszej umowy wpłacić zaliczkę w wysokości 15% ceny. Jeżeli kupujący opóźni się z zapłatą części ceny, jest Pan uprawniony do odstąpienia od umowy.

W przypadku odstąpienia od umowy, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty na Pana rzecz kary umownej w wysokości nie mniejszej niż 15% określonej w PLN wartości pojazdu.

W przypadku podpisania umowy sprzedaży z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, kupujący obowiązany jest wpłacić Panu zadatek. Jeżeli kupujący opóźni się z zapłatą części ceny, uprawniony będzie Pan do odstąpienia od umowy i zatrzymania zadatku.

W przypadku sprzedaży części zamiennych pobierana jest zaliczka. Jeżeli kupujący nie odbierze zamówionych części w terminie 60 dni od złożenia zamówienia, wówczas jest Pan uprawniony do odstąpienia od umowy oraz zatrzymania zaliczki tytułem kary umownej z tytułu niewykonania umowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "zadatek". Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 1100) określenie "zadatek" to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 394 § 1-3 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, tj. zadatek. W sytuacji, gdy umowa nie została wykonana z uwagi na rezygnację strony, która zadatek dała, to wówczas zadatek przepada na rzecz biorącego zadatek. Ponadto, jeżeli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie biorącej zadatek, strona dająca zadatek może od umowy odstąpić i żądać zadatku w podwójnej wysokości. Jednocześnie, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta, zadatek może zostać zaliczony na poczet ceny - jeżeli wynika to z zawartej umowy.

Natomiast, instytucja zaliczki nie jest wprost uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. O skutkach wręczenia zaliczki wnioskować należy zatem pośrednio z przepisów Kodeksu cywilnego o umowach wzajemnych. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, o czym stanowi art. 487 § 2 ustawy - Kodeks cywilny.

Obowiązki odstępującego od umowy wzajemnej określone są w art. 494 kodeksu cywilnego, z którego wynika, iż strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Stąd, przyjmuje się, że w razie należytego wykonania zobowiązania zaliczka zostaje zaliczona na poczet należnego świadczenia, zaś w sytuacji odstąpienia od umowy podlega ona zwrotowi.

Odnosząc się zatem do opisanej we wniosku kwestii, gdy kontrahent Wnioskodawcy rezygnuje (wycofuje się, nie wywiązuje się) z nabycia towaru lub usługi w okolicznościach, gdy na poczet zakupu wniesiono uprzednio przedpłatę (zadatek, zaliczkę), należy stwierdzić, że w tej sytuacji zatrzymana kwota zadatku, bądź zatrzymana tytułem kary kwota uiszczonej zaliczki, nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub wykonanie usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. W konsekwencji, gdy zaplanowana dostawa towaru lub wyświadczenie usługi nie dojdzie do skutku, Wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania swojego rozliczenia w zakresie pobranej i opodatkowanej przedpłaty, albowiem opodatkowane przedpłaty nie dotyczą już, z chwilą wystąpienia wskazanych przesłanek (zaistnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od umowy), sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Należy wobec tego wystawić fakturę korygującą do wystawionej uprzednio faktury, dokumentującej otrzymanie przedpłaty. Konsekwencją ww. korekty będzie możliwość skorygowania obrotu, oczywiście z uwzględnieniem zasad jego korygowania, wynikających treści art. 29 ust. 4a-4c ustawy. Tym samym, faktura korygująca winna zawierać (w dowolnej formie) jednoznaczne potwierdzenie otrzymania korekty przez kontrahenta Wnioskodawcy. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia (np. w kwestionowanej na tle przedmiotowej sprawy przez Wnioskodawcę formie podpisu kontrahenta, potwierdzającego otrzymanie przez niego korekty) uprawnia Wnioskodawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i w rezultacie do odpowiedniego jej rozliczenia we właściwej deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług, w sposób przewidziany w powołanym wyżej art. 29 ust. 4a ustawy.

Ponieważ w zajętym w sprawie stanowisku Wnioskodawca twierdzi, że można dokonać korekty faktury zaliczkowej bez podpisu odbiorcy (podczas, gdy może to być jedna z dowolnych form potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta korekty), w okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo, wskazuje się, iż w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.