ITPP1/443-1072/09/DM - Opodatkowanie bezumownego korzystania z lokalu użytkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z lokalu użytkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 9 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie bezumownego korzystania z lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe. W sytuacji, gdy najemca zalega z płatnościami wysyłane są wezwania z żądaniem zapłaty pod rygorem wypowiedzenia umowy, natomiast brak zapłaty, powoduje wypowiedzenie umowy najmu. W praktyce, najemcy po kilku miesiącach regulują swoje należności i wówczas występują o przywrócenie umowy najmu, a Wnioskodawca wobec braku zaległości w opłatach przywraca taką umowę. Ze względu na aktualną sytuację gospodarczą, Wnioskodawcy jest trudniej pozyskiwać nowych najemców na wolne lokale, stąd też nawet gdy najemca zalega z opłatami i zajmuje lokal bez tytułu prawnego, podejmowane działania zmierzają jedynie do zasądzenia należności za korzystanie z lokalu. Z reguły nie występuje konieczność wytyczania powództwa o wydanie rzeczy, ponieważ najemca albo spłaca dług i umowa jest przywracana, albo po czasie dobrowolnie opuszcza lokal. Zdarza się również, choć tylko incydentalnie, że aby wywrzeć większą presję na najemcy, który zalega z opłatami, Wnioskodawca kieruje do sądu pozew o eksmisję, po wcześniejszym wypowiedzeniu umowy najmu. Mając nawet taki wyrok, Wnioskodawca nie zamierza z niego skorzystać i nie kieruje sprawy do komornika, ponieważ po uregulowaniu należności przez najemcę przywracana jest umowa najmu. Z publikowanych na stronie Ministerstwa Finansów interpretacji wynika, że o tym, czy korzystanie z lokalu po zakończeniu umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. W związku z tym Wnioskodawca ma trudność z ustaleniem rzeczywistej granicy pomiędzy dorozumianym świadczeniem usługi najmu, a świadczeniem, za które przysługuje odszkodowanie. Biorąc pod uwagę przyjętą przez siebie praktykę, Wnioskodawca wskazuje, że nawet posiadanie wyroku o eksmisję nie kończy współpracy z najemcą, który dalej korzysta lokalu, a więc Wnioskodawca traktuje taką sytuację, jako dorozumiane świadczenie usługi najmu. W takim przypadku wystawiane są faktury za najem lokalu i to zarówno wówczas, gdy najemca spłaci zadłużenie i przywrócona zostanie umowa najmu, jak również, gdy najemca ostatecznie zrezygnuje z dalszego prowadzenia działalności i przekaże lokal Wnioskodawcy.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo prowadzonych wobec najemcy działań windykacyjnych i eksmisyjnych, obejmujących wezwania do zapłaty, zasądzenie należności i uzyskanie nakazu zapłaty, wystąpienie do sądu o eksmisję z lokalu oraz uzyskanie wyroku o eksmisję, należy traktować jako dorozumiane świadczenie usług i w tym okresie świadczenie to będzie podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet jeśli po pewnym czasie były najemca dobrowolnie opuści lokal, gdyż prowadzenie tych działań nie musi mieć na celu odzyskanie lokalu od najemcy, a jedynie swego rodzaju "grożenie palcem", aby mobilizować dłużnika do spłaty zadłużenia. Ponadto samo wszczęcie, wobec najemcy, któremu wypowiedziano umowę najmu, dochodzenia na drodze sądowej, nie przesądza o braku dorozumianego świadczenia usług, stąd też dalej świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Kwestie korzystania z cudzej własności bez tytułu prawnego, tj. zgody wynajmującego regulują przepisy art. 224-225 Kodeksu cywilnego. W sytuacji ustania umowy najmu wygasa łączący obie strony stosunek najmu, co powoduje po stronie najemcy obowiązek zwrotu przedmiotu najmu. Do chwili wydania przedmiotu najmu po stronie byłego najemcy zachodzi tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata w tym przypadku określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezprawnego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) może stanowić w istocie odszkodowanie. Przepisy prawa przyznają bowiem właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda, polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z rzeczy po zakończeniu umowy najmu (dzierżawy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący dążąc do odzyskania rzeczy podjął kroki o tym świadczące, np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe. W sytuacji, gdy najemca zalega z płatnościami, po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty, Wnioskodawca wypowiada umowę najmu. Jak wskazano podejmowane działania zmierzają jednak wyłącznie do odzyskania od najemcy należności za korzystanie z lokalu. Zdarzają się również sytuacje, że aby wywrzeć większą presję na najemcy, który zalega z opłatami, Wnioskodawca kieruje do sądu pozew o eksmisję, po wcześniejszym wypowiedzeniu umowy najmu. Mając nawet taki wyrok, Wnioskodawca nie zamierza z niego skorzystać i nie kieruje sprawy do komornika, ponieważ po uregulowaniu należności przez najemcę odnawiana jest umowa najmu. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, nawet uzyskanie wyroku o eksmisję, nie kończy współpracy z najemcą, który dalej korzysta lokalu, a Wnioskodawca traktuje taką sytuacje jako dorozumiane świadczenie usługi najmu. W takim przypadku wystawiane są faktury za najem lokalu i to zarówno wówczas, gdy najemca spłaci zadłużenie i przywrócona zostanie umowa najmu, jak również, gdy najemca ostatecznie zrezygnuje z dalszego prowadzenia działalności i przekaże lokal Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że właściciel nieruchomości, czyli Wnioskodawca - z sobie wiadomych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, najemca korzysta z należącej do Wnioskodawcy nieruchomości. A zatem, skoro jak wynika z wniosku, podjęte działania, w tym wystąpienie z wnioskiem o eksmisję, nie mają na celu odzyskanie lokalu, a jedynie prowadzą do zmobilizowania najemcy do spłaty zadłużenia, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie lokalu po zakończeniu umownego okresu najmu za domniemaną, dorozumianą zgodą Wnioskodawcy na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu, traktować należy jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie tut. organu, samo wszczęcie przez Wnioskodawcę dochodzenia zwrotu należności na drodze sądowej, nie przesądza automatycznie o braku "dorozumianego świadczenia usług". Jak bowiem wskazano bezumowne korzystanie przez najemcę z lokalu, na co wynajmujący przyzwala na zasadzie milczącego przedłużenia umowy, stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem, w sytuacji, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie jedynie do odzyskania należnych Wnioskodawcy kwot, nie zaś do eksmisji lokatora, a więc zwrotu lokalu, przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.

W przeciwnym natomiast przypadku, gdyby w istocie Wnioskodawca nie tolerował sytuacji, w której najemca zajmuje lokal bez tytułu prawnego i w celu odzyskania nieruchomości podejmowałby dalsze działania zmierzające do odzyskania tego lokalu, a więc w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z lokalu - bezumowne korzystanie przez najemcę z lokalu, nie jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że Wnioskodawca podjął kroki zmierzające do eksmisji lokatora. W przypadku bowiem podjęcia działań zmierzających do wyeksmitowania osób zajmujących lokale użytkowe wbrew woli Wnioskodawcy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z lokalu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.