ITPP1/443-1062/12/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania świadczonych czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania świadczonych czynności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uczelnia w swojej siedzibie organizuje otwarte sesje egzaminacyjne międzynarodowego certyfikatu z języka obcego. Do egzaminu mogą przystąpić kandydaci będący studentami Uczelni i obcych uczelni, pracownicy oraz osoby z zewnątrz.

Uczelnia podpisała umowę z podmiotem "X", posiadającym uprawnienia do nadawania niniejszego certyfikatu, w której zostały ustalone warunki przeprowadzania otwartych sesji egzaminacyjnych. W myśl tej umowy, Uczelnia stała się Akredytowanym Ośrodkiem Egzaminacyjnym, którego kierowaniem zajmuje się Koordynator ds. Egzaminów - pracownik Uczelni.

Proces rekrutacji, organizacji i nadania certyfikatu wygląda następująco:

Zgodnie z zawartą umową, kandydaci deklarujący chęć przystąpienia do egzaminu wnoszą na konto Uczelni opłaty w wysokości np. 200 zł. Uczelnia, na podstawie wystawionej przez firmę "X" faktury, dokonuje płatności w kwocie 150 zł za testy egzaminacyjne oraz za wydanie Certyfikatu. Pozostała kwota w wysokości 50 zł jest opłatą manipulacyjną, z której pokrywany jest koszt opłaty kurierskiej przy odsyłaniu prac i dokumentów egzaminacyjnych oraz nadzór w czasie egzaminu. W przypadku zażądania faktury VAT od uczestnika egzaminu, Uczelnia wystawia dokument na wpłaconą przez niego kwotę (tekst jedn.: 200 zł).

Zgodnie z uchwałą Senatu Uczelni "Student kończący lektorat z języka obcego powinien uzyskać certyfikat znajomości języka obcego na poziomie B2". Certyfikat wydawany przez firmę "X" spełnia powyższe wymogi.

Zgodnie z art. 187 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), potwierdzona znajomość języków obcych daje również studentowi prawo do ubiegania się u ministra o stypendium naukowe.

Uczelnia prowadzi kursy językowe, których uczestnicy mogą fakultatywnie przystąpić do niniejszego egzaminu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy niniejsze usługi świadczone na rzecz kandydatów przystępujących do egzaminów zwolnione są z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że Uczelnia nie przyznaje certyfikatu znajomości języka obcego, to należy uznać, że zdanie egzaminu jest formą oceny poziomu opanowania wiedzy, jak również potwierdza nabytą wcześniej wiedzę. Przystąpienie do takiego egzaminu należy uznać jako jeden z elementów kształcenia. Natomiast kształcenie w celu zdobywania i uzupełnienia wiedzy jest zadaniem statutowym Uczelni.

Usługa polegająca na umożliwieniu uzyskania przez kandydatów certyfikatu potwierdzającego znajomość języka obcego jest usługą kształcenia zwolnioną z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto jak wynika z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak stanowi § 13 ust. 9 cyt. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 29, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych usługami podstawowymi, jeżeli:

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Ze złożonego wniosku wynika, że Uczelnia organizuje otwarte sesje egzaminacyjne międzynarodowego certyfikatu z języka obcego, dla kandydatów będących studentami Uczelni i obcych uczelni, pracowników oraz osób z zewnątrz. Uczelnia zawarła umowę z podmiotem X, posiadającym uprawnienia do nadawania certyfikatu, w której zostały ustalone warunki przeprowadzania otwartych sesji egzaminacyjnych, a Uczelnia została Akredytowanym Ośrodkiem Egzaminacyjnym. Deklarację przystąpienia do sesji egzaminacyjnej może być złożona zarówno w Uczelni, jak również bezpośrednio do firmy "X". Na podstawie otrzymanych deklaracji organizowana jest w Uczelni otwarta sesja egzaminacyjna. Koordynator wysyła do "X" zamówienie na papierowe testy egzaminacyjne. Zadaniem Uczelni jest przeprowadzenie sesji egzaminacyjnej, tj. powiadomienie kandydatów, udostępnienie sali, nadzór w czasie egzaminu oraz odesłanie prac kandydatów i dokumentów egzaminacyjnych do "X", gdzie odbywa się zarówna korekta, jak i ocena prac egzaminacyjnych. Po sprawdzeniu prac egzaminacyjnych, firma "X" wydaje stosowne certyfikaty uczestnikom, którzy zdali egzamin. Certyfikaty te są przekazywane za pośrednictwem Uczelni. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia ma poziomie wyższym ("student kończący lektorat z języka obcego powinien uzyskać certyfikat znajomości języka obcego") oraz prowadzi kursy językowe, których uczestnicy mogą fakultatywnie przystąpić do ww. egzaminu.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane regulacje prawne wskazać przede wszystkim należy, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając powyższe na uwadze, jak również opisane we wniosku okoliczności wskazać należy, że w przypadku, gdy odbiorcą świadczonych przez Uczelnię usług są studenci lub też osoby uczestniczące w organizowanych przez Uczelnię kursach językowych, uznać należy, że wykonywane czynności stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usług podstawowych (w zakresie kształcenia), a zatem winny być opodatkowane według zasad obowiązujących dla świadczenia głównego. Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów usługi świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem realizowane świadczenia pomocnicze (polegające na organizacji sesji egzaminacyjnych) również korzystają ze zwolnienia od podatku.

Natomiast ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nie korzystają opisane czynności świadczone na rzecz pozostałych wymienionych we wniosku osób (innych niż studenci), które nie uczestniczą w organizowanych przez Uczelnię kursach językowych, a jedynie przystępują do egzaminu w celu uzyskania certyfikatu z języka obcego. Czynności tych nie można bowiem uznać za usługi mające charakter pomocniczy w stosunku do usług w zakresie kształcenia, w związku z tym jako wyłączone z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Z tych też względów podlegają one opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.