ITPP1/443-1057/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku przy zakupie maszyny rolniczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia podatku przy zakupie maszyny rolniczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Pani mąż z dniem 1 września 2004 r. zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i "przeszedł" na ogólne zasady opodatkowania VAT. Dodatkowo od dnia 22 kwietnia 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług rolniczych. Dostawę produktów rolnych dokonaną w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego, potwierdza fakturami VAT. Na fakturach, jako wystawca figuruje - gospodarstwo rolne oraz imię i nazwisko męża i jego NIP. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa.

W dniu 4 maja 2011 r. uzyskała Pani zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza. We wpisie dokonano następującego zapisu: oznaczenie przedsiębiorcy - usługi rolnicze imię i nazwisko Pani; przedmiot działalności: 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną; data rozpoczęcia działalności po raz pierwszy - 4 maja 2011 r.

W związku z tym faktem w dniu 11 maja 2011 r. złożyła Pani w urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-R, zaznaczając w nim poz. 33 - podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy i jako datę rezygnacji podała Pani dzień 4 maja 2011 r. W ramach zarejestrowanej i prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 7 maja 2011 r. zakupiła Pani ładowarkę teleskopową. W tym samym dniu otrzymała Pani, fakturę dokumentującą powyższy zakup (faktura została uregulowana w dniu 12 maja 2011 r.). Maszyna została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W dniu 31 maja 2011 r. wykonała Pani usługę przeładunku ww. środkiem trwałym, a sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT ze stawką 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przysługuje Pani prawo do odliczenia całości VAT od zakupu środka trwałego w miesiącu otrzymania faktury lub 2-ch następnych okresach rozliczeniowych.

Pani zdaniem, w związku z faktem, iż ładowarka będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, to na podstawie art. 86 ust. 1 przysługuje Pani prawo do odliczenia całości kwoty VAT od zakupu ww. maszyny, a odliczenia tego można dokonać w miesiącu otrzymania faktury, tj. maju lub 2-ch następnych okresach rozliczeniowych.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała Pani, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, gdzie pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei, zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 4 jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

A zatem uważa Pani, iż dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, stała się osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Jednocześnie wypełniając i składając w ustawowym terminie druk VAT-R, w którym zaznaczyła Pani pozycję - rezygnuję ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, stała się Pani podatnikiem VAT czynnym, co zostało potwierdzone decyzją VAT-5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy.

Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 powołanego artykułu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, bądź prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) rejestruje się jako podatnik VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z opisu sprawy wynika, iż prowadzi Pani wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Pani mąż jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej (w tym z tytułu świadczenia usług rolniczych) i rozlicza go na zasadach ogólnych. W dniu 4 maja 2011 r. uzyskała Pani zaświadczenie o dokonaniu przez Panią wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem działalności są usługi rolnicze (01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną). Następnie w dniu 11 maja 2011 r. złożyła Pani w urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-R, zaznaczając w nim poz. 33 - podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy i jako datę rezygnacji podała dzień 4 maja 2011 r. W ramach "zarejestrowanej i prowadzonej działalności gospodarczej" z dnia 7 maja 2011 r. zakupiła Pani ładowarkę teleskopową. W tym samym dniu otrzymała Pani, fakturę dokumentującą powyższy zakup. Faktura została uregulowana w dniu 12 maja 2011 r. Maszyna została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W dniu 31 maja 2011 r. wykonała Pani usługę przeładunku ww. środkiem trwałym, a sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT (ze stawką 8%).

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż skoro prowadzone przez Panią i męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest Pani mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym Pani nie może być jednocześnie zarejestrowana jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług rolniczych i rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych stanowi bowiem działalność rolniczą, wykonywaną również w ramach prowadzonego przez współmałżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne, zarejestrowane na Pani męża jako podatnika VAT czynnego, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem pomimo okoliczności złożenia przez Panią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie może Pani jednocześnie występować jako podatnik podatku od towarów i usług, o ile nie nastąpiła zmiana osoby reprezentującej to gospodarstwo i nadal to Pani mąż jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. Tym samym, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z zakupem ładowarki teleskopowej.

W tym miejscu należy wskazać, iż ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, iż zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadczyła usługi rolnicze. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy "reprezentant" - złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant" - zostanie wykreślony z tego rejestru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.