ITPP1/443-1053/11/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z początkiem maja br. rozpoczęła Pani działalność gospodarczą z zakresu protetyki słuchu, której głównym źródłem przychodu będzie sprzedaż aparatów słuchowych (opodatkowana stawką VAT 8%). W celu poprawnej sprzedaży tego produktu konieczne jest przeprowadzenie diagnostyki słuchu. Zakupiła Pani urządzenia do wykonywania tych badań (audiometry, zestaw wolnego pola i tympanometr). Na podstawie wyników badań określa się zasadność polecenia aparatu słuchowego oraz wskazuje jego rodzaj odpowiadający danemu ubytkowi słuchu. Pominięcie diagnostyki słuchu uniemożliwi prawidłowy dobór i dopasowanie aparatu słuchowego i jest niezgodne z zarządzeniem nr 89/2008/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 16 października 2008 r. i normą PN-EN 15927:2010. W związku z powyższym, badania słuchu dla osób planujących zakup aparatu słuchowego, wykonuje Pani bezpłatnie i traktuje jako usługę bezpośrednio związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zaopatrzyła się Pani również w urządzenia służące dopasowywaniu aparatów słuchowych ich kompleksowej sprzedaży oraz serwisowaniu (moduł H., oprogramowanie N., zestaw do wycisków). Urządzenia te nie są wykorzystywane w działalności zwolnionej od podatku VAT. Zakupione urządzenia do badania słuchu będą również wykorzystywane do diagnostyki słuchu na potrzeby leczenia schorzeń słuchu oraz określania wydolności słuchu. Takie usługi są zwolnione od podatku VAT. Podstawowe badanie audiometryczne słuchu są wykonywane bezpłatnie wszystkim osobom, co jest zgodne z ich wartością rynkową. Dodatkowe badania wykonywane są odpłatnie. Zaopatrzyła się Pani również w sprzęty, które wykorzystuje zarówno przy sprzedaży aparatów słuchowych, jak i przy diagnostyce słuchu niezwiązanej ze sprzedażą oraz w celach promocyjnych (laptop, urządzenie wielofunkcyjne, myjka ultradźwiękowa, wzierniki otoskopowe i inne). W związku z prowadzeniem działalności mieszanej, ewidencjonuje Pani w "Ewidencji zakupu towarów i usług VAT" urządzenia związane z działalnością, przy czym od urządzeń ściśle związanych tylko ze sprzedażą aparatów słuchowych (moduł H., oprogramowanie N., zestaw do wycisków) planuje odliczyć całość podatku naliczonego. Natomiast od urządzeń i materiałów wykorzystywanych do diagnostyki słuchu oraz innych działań, odlicza Pani proporcjonalną część podatku naliczonego (po otrzymaniu od Naczelnika odpowiedniego US, potwierdzenia protokołu odnoszącego się do obliczenia proporcji). Proporcję ta jest obliczana na podstawie prognozowanych na ten rok przychodów pochodzących z działalności mieszanej (stosunek przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postąpi Pani prawidłowo, odliczając od podatku należnego proporcjonalną część podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej (w szczególności urządzeń do badania słuchu).

Badania słuchu są zwolnione od podatku VAT. Sprzedaż aparatu słuchowego jest opodatkowana i wymaga przeprowadzenia diagnostyki słuchu w celu poprawności wykonywania sprzedaży (określają to m.in. wymogi NFZ dotyczące sprzedaży aparatu słuchowego oraz standardy sprzedaży).

Pani zdaniem zakupy urządzeń do badań słuchu dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, gdyż istnieje nierozerwalny związek między sprzedażą aparatu słuchowego, a poprzedzającą go diagnostyką słuchu (zgodnie z wymogami NFZ i normami PKN). Wobec tego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy z uwzględnieniem art. 90 ustawy (w stosunku, jaki zostanie przedstawiony w protokole do naczelnika właściwego urzędu skarbowego), pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż o powyższej kwestii mowa jest w art. 90 ust. 1 cyt. ustawy. Przepis ten określa, że w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Powyższe regulacje wskazują, że w pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie kwoty tego podatku pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż od maja br. wykonuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione. W związku z prowadzeniem działalności mieszanej, dokonuje Pani odliczenia od podatku należnego proporcjonalną część podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wskazano - opisane wydatki, związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku, to przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w takim zakresie, w jakim będą służyły do wskazanych czynności opodatkowanych, o czym stanowi powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z jednoczesnym uwzględnieniem postanowień art. 90 ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w br. według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.