ITPP1/443-1049/12/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewentualnej korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu do C. - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewentualnej korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu do C.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. (dalej: "C." lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w Polsce.

W chwili obecnej, ze względów biznesowych, Spółka planuje restrukturyzację działalności. W wyniku tej restrukturyzacji możliwe jest przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego części działalności, tj. handlu hurtowego artykułami chemii gospodarczej, środków higienicznych i kosmetycznych (dalej: "Oddział") do C. W chwili obecnej C." na podstawie zawartej umowy, świadczy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem usługi związane ze sprzedażą hurtową (w szczególności zatrudnia przedstawicieli handlowych obsługujących sprzedaż hurtową Spółki). Na skutek aportu przedmiotowa umowa wygaśnie (prawa i obowiązki z tytułu umowy zostaną skumulowane w jednym podmiocie, tj. w C.). Dodatkowo C. prowadź własną działalność hurtową z magazynu zlokalizowanego w K.

Przedmiot analizowanego wkładu objąłby w szczególności:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na moment aportu działalność w zakresie handlu hurtowego będzie organizacyjnie wyodrębniona od pozostałej działalności Spółki w formie oddziału zarejestrowanego w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto, możliwe będzie w ramach istniejącego w Spółce systemu księgowego wyodrębnienie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów oraz środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, związanych z przenoszoną działalnością handlu hurtowego, od pozostałej działalności Spółki.

Założeniem planowanej restrukturyzacji jest kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki w przedmiocie handlu hurtowego przez C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem Oddziału aportem na C. będzie ciążył obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowiący przedmiot aportu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawe do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza> 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończenia roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, "w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Zdaniem C. "zbycie", o którym mowa w art. 91 ust. 9 ustawy jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem "zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności, w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym, w opinii C., jeśli przedmiotem planowanego aportu będzie Oddział spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podmiotem ewentualnie zobowiązanym do dokonania ww. korekty podatku naliczonego będzie nabywca aportu (tekst jedn.: C.).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo od pozostałych części Spółki i przeznaczonym do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłanką uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

Ad. I) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie.

Zdaniem C. dla uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności istotne jest, aby składniki materialne i niematerialne składające się na Oddział pozostawały między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, aby można było je traktować, jako zorganizowany zespół składników powiązanych funkcjonalnie w sposób umożliwiający realizację określonych zadań gospodarczych.

Powyższe podejście znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-923/10/MS) wskazał: "aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi Oddziału, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do C. niewątpliwie będzie istniał taki związek funkcjonalny. Oddział będzie funkcjonował bowiem w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone do niego aktywa przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. Składnikami tymi będą w szczególności:

* prawa do nieruchomości biurowej i magazynowej,

* zespół środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie

handlu hurtowego,

* zapasy magazynowe towarów handlowych,

* należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością,

* prawa i obowiązki oraz wynikające z nich zobowiązania związane z umowami leasingów,

* prawa do znaków towarowych, handlowych oraz innych wartości niematerialnoprawnych wykorzystywanych dla potrzeb działalności handlu hurtowego,

* prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych,

* dane klientów i dostawców związanych z działalnością handlu hurtowego,

* środki finansowe w kasie,

* pracownicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymieniony powyżej zespół składników majątkowych składających się na Oddział niewątpliwie nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te tworzą pewną całość, stanowiącą wyposażenie niezbędne do prawidłowej realizacji nałożonych na tą część przedsiębiorstwa zadań, tj. działalności w zakresie handlu hurtowego. Dopiero łączne wykorzystywanie tych składników umożliwi Oddziałowi wykonywanie tych zadań.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że składniki materialne niematerialne przypisane do Oddziału będą stanowiły na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że po ewentualnym wniesieniu Oddziału aportem, C. będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w zakresie handlu hurtowego.

Ad. II) Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że ustawa o VAT nie określa wprost, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że:

* Oddział będzie formalnie zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako odrębna jednostka (oddział),

* istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe (np. komputery), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do znaków towarowych) służących do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego, a także

* pracowników realizujących zadania związane z prowadzeniem handlu hurtowego, nie ulega wątpliwości, że kryterium wyodrębnienia od pozostałej części Spółki zostanie również spełnione.

Ad. III) Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział stanowi także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-923/10/MS) wskazał, że "wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach istniejącego systemu księgowego Spółka będzie mieć możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów, aktywów i pasywów oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, związanych z przenoszoną działalnością handlu hurtowego (Oddziału), od pozostałej działalności Spółki.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, zdaniem C., opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział spełnia również warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie.

Ad. IV) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący Oddział posiada również zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS).

Jak wskazano powyżej, Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności związanej z handlem hurtowym artykułami chemii gospodarczej, środkami higienicznymi i kosmetycznymi.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie integralną częścią Spółki, która jednak będzie mogła samodzielnie realizować przydzielone jej zadania z zakresu działalności związanej z ww. handlem hurtowym, niezależnie od pozostałej części Spółki.

Jak wykazano powyżej Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzenia działalności handlu hurtowego. Co więcej, po wniesieniu Oddziału do C., składniki będą wykorzystywane przez C. do kontynuowania tej działalności.

W rezultacie, zdaniem C., należy uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem przyszłego aportu (zbycia) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Oddziału, to Wnioskodawca, jako nabywca aportu będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych, o ile w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwy organ pierwszej instancji zostanie ustalony odmienny niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.