ITPP1/443-1035/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy lub użytkowania udziałów oraz prawa do odliczenia podatku - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy lub użytkowania udziałów oraz prawa do odliczenia podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbywania udziałów w innych spółkach i pobieraniu pożytków z takich udziałów. Spółka rozważa nawiązanie współpracy z innym podmiotem, któremu oddałaby w dzierżawę lub odpłatnie użytkowanie nabyte udziały, celem zarządzania tymi udziałami, w tym m.in. wykonywania prawa głosu na zgromadzeniach wspólników takich spółek. Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki na nabycie udziałów, takie jak np. opłaty za usługi konsultingowe, opłaty notarialne i inne. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka będzie otrzymywać od dzierżawcy lub użytkownika udziałów czynsz lub wynagrodzenie pieniężne, które będzie skorelowane w wynikami finansowanymi Spółki, której udziały będą przedmiotem dzierżawy lub użytkowania. Umowa dzierżawy lub użytkowania udziałów zostanie zawarta na czas określony, nieprzekraczający 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na oddaniu w dzierżawę lub odpłatne użytkowanie udziałów i pobierany w związku z tym czynsz lub inne wynagrodzenie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. W związku z oddaniem udziałów w dzierżawę lub odpłatne użytkowanie udziałów wnioskodawca będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług lub towarów związanych bezpośrednio z nabyciem udziałów, takich np. jak usługi konsultingowe czy tez notarialne. Zgodnie z art. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatkiem tym objęte jest m.in. świadczenie usług, przy czym przez usługę rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Od dnia 1 stycznia 2011 r. zmieniły się przepisy dotyczące VAT. Załącznik nr 4 do ustawy został skreślony, a przepis art. 43 ust. 1 znacznie rozbudowany. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem sa instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl art. 2 ust. 1 do instrumentów finansowych zalicza się m.in. papiery wartościowe oraz niebedace papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i instrumenty rynku pieniężnego. Z kolei w myśl art. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez papiery wartościowe rozumie się:

Z kolei przez tytułu uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędace papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Jeżeli zatem mielibyśmy do czynienia z użytkowaniem lub dzierżawą akcji - z uwagi na to, że akcja jest papierem wartościowym usługi, których przedmiotem są akcje korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Inaczej jest jednak w przypadku udziałów. W dotychczasowej doktrynie podatkowej przyjęło się, że wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od powszechnej reguły opodatkowania. Zgodnie zaś z zasadą "exceptiones non sunt extendedae" (wyjątkiem nie należy interpretować rozszerzająco), skoro wyżej przywołana ustawa mówi o zwolnieniu podatkowym dotyczącym instrumentów finansowych lub tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego oszczędzania, to z pewnością takie zwolnienie nie dotyczy udziałów w spółkach z o.o. Dalej, skoro nabyte udziały przez pewien czas będą skutkowały osiąganiem przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczania podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem usług związanych bezpośrednio z nabyciem udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez umowę dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art.693 § 2).

W myśl art. 709 Kodeksu cywilnego, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Dzierżawca ma więc prawo do "używania" prawa (ściślej: jego wykonywania) oraz pobierania z niego pożytków.

Ponadto z powyższej definicji wynika, iż umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego.

W konsekwencji dzierżawa stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Treścią prawa użytkowania, stosownie do art. 252 Kodeksu cywilnego, jest prawo do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. W przypadku prawa użytkowania sprowadza się zasadniczo do wykonywania prawa i do pobierania z niego pożytków, które prawo przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

W myśl art. 265 § 1 Kodeksu cywilnego przedmiotem użytkowania mogą być również prawa. Do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy (art. 265 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

* z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Powyższe zwolnienie jest konsekwencją zapisów art. 135 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarcza w zakresie m.in. zbywania udziałów. Spółka rozważa nawiązanie współpracy z innym podmiotem, któremu oddałaby w dzierżawę lub odpłatnie użytkowanie nabyte udziały, celem zarządzania tymi udziałami, w tym m.in. wykonywania prawa głosu na zgromadzeniach wspólników takich spółek. Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki na nabycie udziałów, takie jak np. opłaty za usługi konsultingowe, opłaty notarialne i inne. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka będzie otrzymywać od dzierżawcy lub użytkownika udziałów czynsz lub wynagrodzenie pieniężne, które będzie skorelowane w wynikami finansowanymi Spółki, której udziały będą przedmiotem dzierżawy lub użytkowania.

Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż czynność polegająca na oddaniu w dzierżawę lub odpłatne użytkowanie udziałów w spółkach za wynagrodzeniem, z uwagi na wskazany we wniosku cel świadczenia tych usług (tekst jedn.: zarządzanie udziałami), jako objęty wyłączeniem ze zwolnienia, o którym mowa § 13 ust. 1 pkt 27 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tekst jedn.: według stawki podstawowej).

W związku z powyższym skoro powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, to Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług związanych bezpośrednio z nabyciem udziałów, z tym zastrzeżeniem, iż usługi te dotyczą wyłącznie nabycia udziałów, mających być przedmiotem dzierżawy lub odpłatnego użytkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.