ITPP1/443-1033a/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 oraz 28 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 22 oraz 28 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat będący podatnikiem VAT czynnym, na podstawie decyzji Wojewody wydanej na podstawie art. 12 ust. 4a w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 132 ust. 1, 1a i art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami otrzyma odszkodowanie za prawo własności nieruchomości przejęte od Powiatu na rzecz Województwa.

W dniu 12 czerwca 2012 r. Wojewoda, w oparciu m.in. o przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wydał decyzję udzielającą zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr x na odcinku L.L., oznaczanej w ewidencji gruntów jako działki nr: A, B, C, D, E, F, G i H (objęte jedną księgą wieczystą)

Wysokość odszkodowania określona została na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie netto (bez podatku VAT).

Nieruchomości należące do Powiatu zostały wydane przez Powiat Województwu (Urzędowi Marszałkowskiemu), protokołem wydania nieruchomości w dniu 19 lipca 2012 r.

Na gruntach Powiatu przejętych przez Województwo zlokalizowana jest jezdnia o nawierzchni bitumicznej, chodnik z prefabrykatów betonowych, zatoka autobusowa o nawierzchni bitumicznej oraz zjazdy z kostki prefabrykowanej. Droga ta stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powiat nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie tych obiektów. Przedmiotowe nieruchomości nie były nigdy przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Wskazano, iż Powiat nabył prawo własności przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające do ustawy reformujące administrację publiczną. Powiatowi, jako podatnikowi, w momencie nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. Powiat w momencie nabycia nieruchomości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W dniu 14 listopada 2012 r. do Powiatu wpłynęło zawiadomienie z dnia 9 listopada 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia kwoty odszkodowania za przedmiotowe grunty wraz z informacją, iż w związku z koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego, w tym uzyskania opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości, opisana sprawa zostanie załatwiona do 31 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat nie powinien od otrzymanego odszkodowania za przejęcie praw własności do nieruchomości odprowadzać podatku VAT, ponieważ w chwili nabycia tychże praw nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego, co powoduje wyłączenie tych czynności spod zakresu działania ustawy VAT.

Jednocześnie według Wnioskodawcy, jeżeli Powiat powinien odprowadzić podatek należny, to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą faktycznego otrzymania odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Podkreślenia wymaga fakt, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm. i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa.

Ani organ władzy publicznej (starosta), ani urząd obsługujący ten organ (starostwo powiatowe wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Zatem Starosta wykonując czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości należących do Powiatu na rzecz Województwa, na mocy decyzji Wojewody zezwalającej na realizację inwestycji drogowej.

Zauważyć należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Artykuł 11a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ww. ustawy).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej, polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej nr X (nieruchomości zostały wydane na podstawie protokołu wydania nieruchomości w dniu 19 lipca 2012 r.). Po wydaniu decyzji wszczęte zostało postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość, przejętą pod wymienioną inwestycję, stanowiącą uprzednio własność Powiatu. Na gruntach Powiatu przejętych przez Województwo zlokalizowana jest jezdnia o nawierzchni bitumicznej, chodnik z prefabrykatów betonowych, zatoka autobusowa o nawierzchni bitumicznej oraz zjazdy z kostki prefabrykowanej. Droga ta stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powiat nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie tych obiektów. Przedmiotowe nieruchomości nie były nigdy przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Wskazano, iż Powiat nabył prawo własności przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. i w momencie nabycia Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W art. 43 ww. ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku sprzedaży gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), wynika natomiast, że droga jest obiektem budowlanym - budowlą. Teren, na którym znajduje się droga jest terenem zabudowanym, natomiast teren niezabudowany przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Wskazać jednocześnie należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazać należy w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 cyt. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie. Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należących do Powiatu na rzecz Województwa.

Reasumując uznać należy, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz Województwa w zamian za określone mocą decyzji Wojewody odszkodowanie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku której, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W związku z powyższym obowiązek opodatkowania czynności według właściwej stawki podatku od towarów i usług (bądź zastosowanie zwolnienia od podatku), ciążyć będzie na Powiecie, jako właścicielu wywłaszczonej nieruchomości, otrzymującej z tego tytułu odszkodowanie.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie" ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.