ITPP1/443-1033/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 22 października 2010 r.) uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 8 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem dentystą, prowadzącym działalność gospodarczą i zamierza zawrzeć, jako osoba fizyczna, umowę o zarządzanie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z umową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zarządzania szpitalem, jako jego dyrektor. Jest to pierwsza umowa o zarządzanie zawarta przez Wnioskodawcę, do tej pory głównym źródłem dochodu było wykonywanie zawodu lekarza w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki stomatologicznej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa, którą zamierza zawrzeć z organem założycielskim szpitala, tworzy pomiędzy Wnioskodawcą, jako wykonującym zlecenie, a uniwersytetem, jako zlecającym wykonanie czynności, więzy prawne tworzące stosunek prawny, co do warunków wykonywania tych czynności. Zgodnie z § 2 umowy, zleceniodawca powierza, a dyrektor (Wnioskodawca) przyjmuje na warunkach określonych umową zarządzanie szpitalem. Dyrektor może wykonywać zawód lekarza w zarządzanym, zgodnie z warunkami określonymi umową. Wnioskodawca będzie zobowiązany do należytego nadzoru nad ochroną i zabezpieczeniem mienia szpitala, zaś do jego zadań będzie należało prowadzenie wszelkich spraw związanych z zarządzaniem szpitalem, nie zastrzeżonych przepisami prawa do kompetencji innych organów, a w szczególności organizowanie pracy szpitala w sposób zapewniający osiągnięcie celów określonych w jego statucie oraz realizację zadań statutowych, prawidłowa gospodarka mieniem własnym szpitala lub przekazanym mu do użytkowania, prowadzenie polityki kadrowej, w tym zatrudnianie i zwalnianie pracowników, zapewnienie organizacji i porządku procesu udzielania świadczeń zdrowotnych na zasadach i w zakresie określonym w regulaminie porządkowym szpitala, nadzór nad wykonywaniem zadań przez pracowników, gospodarowanie środkami finansowymi i rzeczowymi, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie oraz reprezentowanie zakładu na zewnątrz. Zgodnie z umową, Wnioskodawca ma osobiście wykonywać zadania i obowiązki z niej wynikające i nie może ich powierzać osobie trzeciej. Celem zarządzania jest zapewnienie najwyższej jakości i dostępności świadczeń zdrowotnych oraz efektywne wykorzystanie środków finansowych przeznaczanych na ten cel. Wnioskodawca będzie wykonywał umowę z dołożeniem należytej staranności, wykorzystując w interesie szpitala wszystkie posiadane umiejętności i zdobyte doświadczenie, zaś czynności mają być wykonywane na podstawie uznania, w granicach wyznaczonych celami i treścią umowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Umowa określa także miejsce wykonywania, tj. siedzibę szpitala bądź, gdy wymaga tego cel czynności związanych z prawidłowym prowadzeniem spraw, czynności mogą być wykonywane także poza jego siedzibą. Koszty delegacji służbowych będą pokrywane ze środków szpitala, według zasad wynikających z przepisów o rozliczaniu podróży służbowych. Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca będzie miał prawo nie świadczyć usług przez określony czas, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Przerwa w świadczeniu usług winna być zaplanowana tak, by nie powodowała zakłóceń w funkcjonowaniu zakładu i wymaga każdorazowej zgody zleceniodawcy wyrażonej na piśmie. Niewykorzystanie tego uprawnienia w danym roku kalendarzowym nie powoduje po stronie zleceniodawcy obowiązku wypłaty ekwiwalentu pieniężnego. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w przypadku niemożności ich wykonywania w związku z przyczynami i na zasadach wskazanych w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 267 z późn. zm.). Umowa ma zostać zawarta na czas nieokreślony. Każda ze stron ma prawo jej rozwiązania z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Zleceniodawcy będzie ponadto przysługiwało prawo rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym (bez wypowiedzenia), w szczególności jeżeli Wnioskodawca:

Wnioskodawca ponadto zobowiązuje się do zachowania tajemnicy i nieudostępniania wszelkich informacji, w szczególności treści umów, które uzyskał w związku z zarządzaniem zakładem. Jednym z postanowień umownych jest również zakaz konkurencji i prowadzenia dodatkowej działalności, zgodnie z którym w czasie obowiązywania umowy Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej polegającej na obejmowaniu funkcji i stanowisk w innych podmiotach prawnych, prowadzących działalność konkurencyjną wobec szpitala. Umowa określa także, iż zleceniodawcy lub osobom przez niego imiennie upoważnionym przysługuje w każdym czasie prawo kontroli i oceny pracy Wnioskodawcy oraz zakładu przez niego zarządzanego. Wnioskodawcy, z tytułu wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy, przysługuje miesięczne wynagrodzenie w określonej wysokości, jak również może być przyznana nagroda roczna. Zgodnie z umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zarządzenie szpitalem, co wynika również z art. 44 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Nie jest to jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich, a jedynie wobec zlecającego. Wszelkie zobowiązania, będą zaciągane przez Wnioskodawcę w imieniu szpitala, a nie w imieniu własnym, gdyż dyrektor jest jedynie organem osoby prawnej, jaką jest samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Ponadto zgodnie z art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej pokrywa we własnym zakresie ujemny wynik finansowy. Ujemny wynik finansowy nie może być podstawą do zaprzestania działalności, jeżeli dalsze istnienie tego zakładu uzasadnione jest celami i zadaniami, do których realizacji został utworzony, a których nie może przejąć inny zakład w sposób zapewniający nieprzerwane sprawowanie opieki zdrowotnej nad ludnością. Jeżeli ujemny wynik finansowy nie może być pokryty w sposób określony w ust. 1, organ, który utworzył samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, wydaje rozporządzenie lub podejmuje uchwałę o zmianie formy gospodarki finansowej zakładu lub o jego likwidacji.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytanie.

Czy czynności zarządzania samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej są usługami w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też stanowią czynności nieuznawanie za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności zarządzania samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej wykonywane przez osobę fizyczną (Wnioskodawcę), nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Są to czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze). W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są to usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. A zatem, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć, umowę o zarządzanie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, jako jego dyrektor. Do zadań Wnioskodawcy będzie należało prowadzenie wszelkich spraw związanych z zarządzaniem szpitalem, a w szczególności organizowanie pracy szpitala w sposób zapewniający osiągnięcie celów określonych w jego statucie oraz realizację zadań statutowych, prawidłowa gospodarka mieniem, prowadzenie polityki kadrowej, zapewnienie organizacji i porządku procesu udzielania świadczeń zdrowotnych, nadzór nad wykonywaniem zadań przez pracowników, gospodarowanie środkami finansowymi i rzeczowymi, reprezentowanie zakładu na zewnątrz. Umowa określa także miejsce wykonywania, tj. siedzibę szpitala bądź też czynności mogą być wykonywane także poza jego siedzibą. Umowa ma zostać zawarta na czas nieokreślony. Jednym z postanowień umownych jest zakaz konkurencji i prowadzenia dodatkowej działalności. Wnioskodawcy, z tytułu wykonywania czynności, objętych przedmiotem umowy, będzie przysługiwać wynagrodzenie w określonej wysokości. Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zarządzenie szpitalem, nie jest to jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich, a jedynie wobec zlecającego. Wszelkie zobowiązania, będą zaciągane przez Wnioskodawcę w imieniu szpitala, a nie w imieniu własnym, gdyż dyrektor jest jedynie organem osoby prawnej, jaką jest samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że przy spełnieniu łącznie warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej umowy o zarządzanie szpitalem, czynności w zakresie opisanym we wniosku - w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane świadczenie - nie będą stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zatem Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.