ITPP1/443-1028/12/TS - Określenie stawki VAT właściwej dla świadczenia usług prowadzenia pojazdów autobusowych w transporcie miejskim i podmiejskim.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczonych usługach - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczonych usługach.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług, polegających na prowadzeniu pojazdów autobusowych w transporcie miejskim i podmiejskim. Usługi te świadczy Pani jako wykonawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze zlecającym (Spółką). Zlecający prowadzi licencjonowaną działalność przewoźnika drogowego, polegającą na wykonywaniu regularnych przewozów pasażerskich w komunikacji zbiorowej na terenie Gminy Miasta i gmin sąsiadujących własnym taborem autobusowym. Natomiast Pani jako wykonawca zatrudnia i posiada w dyspozycji kierowców, spełniających wymagania zlecającego określone m.in. w przepisach ustawy o transporcie drogowym i ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Istotą świadczonych przez Panią usług na rzecz zlecającego jest prowadzenie usług transportowych, lecz wyłącznie pojazdami autobusowymi zlecającego, w terminach ściśle określonych w treści danego zlecenia. Usługi są wykonywane w oparciu o rozkłady jazdy obowiązujące na danej linii autobusowej, taborem autobusowym zlecającego, przy pomocy kierowców, będących wyłącznie w Pani dyspozycji. Z powyższego stanu faktycznego wynika, iż istotą usług jest wykonywanie transportu pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, przez Panią jako wykonawcę tych usług, tj. poprzez wykwalifikowanych kierowców, lecz przy użyciu wyłącznie środków transportu zamawiającego. Z tym, że usługi te są świadczone bezpośrednio zamawiającemu, jednakże na rzecz pasażerów Miasta i Gminy. Ponadto przedmiotowa umowa o świadczenie usług przewiduje również postępowanie w przypadku zdarzeń losowych (wypadku lub kolizji) czy też awarii pojazdu, stąd też odnosi się również do rozkładu odpowiedzialności odszkodowawczej stron umowy, jak i kar umownych. Okresem rozliczeniowym dla tak przedstawionych usług jest miesiąc, a ich udokumentowanie, po obliczeniu czasu pracy poszczególnych kierowców, następuje wyłącznie poprzez wystawienie przez Panią zamawiającemu faktury VAT. W uzupełnieniu do wniosku wskazuje Pani, iż istotą świadczonych usług jest prowadzenie usług transportowych, wyłącznie pojazdami autobusowymi zlecającego, w terminach ściśle określonych w treści danego zlecenia. Oznacza to, iż usług tych nie wykonuje Pani własnymi środkami transportu, bowiem takich nie posiada. Z treści zawartej umowy wynika, iż: "Zlecający zleca, a Wykonawca podejmuje się świadczenia na rzecz Zamawiającego, w terminach ściśle określonych w treści każdego zlecenia. Usługi powyższe Wykonawca będzie wykonywał w oparciu o rozkłady jazdy obowiązujące na danej linii autobusowej, taborem autobusowym Zlecającego, przy pomocy kierowców posiadających wymagane prawem uprawnienia". Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z otrzymywanym wynagrodzeniem wyjaśnia Pani, iż przyznawane jest ono na podstawie: " (...) wg stawki godzinowej, za jedną godzinę pracy jednego kierowcy. Do czasu pracy kierowców wliczany jest dodatkowo czas na objęcie i zdanie autobusu, przejazd przez stanowisko obsługi dziennej i myjni.". Wypłata wynagrodzenia uzależniona jest od uprzedniego potwierdzenia przez Zleceniodawcę prawidłowości i terminowości wykonania zleconych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uprawnione jest przyjęcie, iż do powołanych usług będzie miała zastosowanie obniżona 8%, a nie podstawowa 23% stawka podatku od towarów i usług, bowiem zaprezentowane we wniosku usługi wykonywane na rzecz zamawiającego winny być kwalifikowane do usług komunikacji miejskiej, a ściślej "Transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego", zgodnie z poz. 155 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Pani zdaniem, wykonywane usługi winny być jednak opodatkowane obniżoną stawką podatku 8%, bowiem stanowią usługi komunikacji miejskiej, a przez to mieszczą się w symbolu PKWiU 2008 - 49.31 "Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski". Przy czym uważa Pani, iż ustawodawca nie zastrzegł w żadnym miejscu ustawy, że aby skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku usług transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, konieczne jest wykonywanie ich wyłącznie przez jeden podmiot i to przy wykorzystaniu jego własnego taboru samochodowego bezpośrednio na rzecz pasażerów. Powyższe wskazuje, iż aby skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku świadczonych usług, polegających na prowadzeniu pojazdów autobusowych zlecającego, wystarczające jest przyjęcie, iż usługa ta mieści się w ogólnym grupowaniu transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, a co za tym idzie nie może być usługą sztucznie wyodrębnioną z tego grupowania, a tym samym podlegającą opodatkowaniu wg odmiennej niż właściwej dla tego grupowania stawce podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 155 wskazano na - "Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski" (PKWiU 49.31).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu pojazdów autobusowych w transporcie miejskim i podmiejskim. Zlecający (Spółka) prowadzi licencjonowaną działalność przewoźnika drogowego, polegającą na wykonywaniu regularnych przewozów pasażerskich w komunikacji zbiorowej na terenie Gminy Miasta i gmin sąsiadujących własnym taborem autobusowym, natomiast Wnioskodawca jako wykonawca jedynie zatrudnia i posiada w dyspozycji kierowców posiadających wymagane prawem uprawnienia. Usługi są wykonywane w oparciu o rozkłady jazdy obowiązujące na danej linii autobusowej, wyłącznie pojazdami autobusowymi należącymi do Zlecającego, przy pomocy kierowców, będących wyłącznie w dyspozycji Wnioskodawcy, w terminach ściśle określonych w treści danego zlecenia. Ustalone w umowie wynagrodzenie przyznane jest wg stawki godzinowej, za jedną godzinę pracy kierowcy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że preferencyjnemu opodatkowaniu podlegają usługi transportu (lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego). Wobec tego należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą być uznane za usługi transportu. Należy przy tym mieć na uwadze akty prawne regulujące materię prawną w przedmiocie zasad prowadzenia działalności gospodarczej w omawianym zakresie.

Jak wynika z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1265), krajowy transport drogowy oznacza podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży i przejazdu oraz droga znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego, zwanej dalej "licencją".

Przedsiębiorcy udziela się licencji, z zastrzeżeniem art. 6, jeżeli spełnione są wymagania określone w ust. 3 pkt 1-5 powyższego artykułu. W pkt 5 mowa jest o posiadaniu tytułu prawnego do dysponowania pojazdem lub pojazdami samochodowymi spełniającymi wymagania techniczne określone przepisami prawa o ruchu drogowym, którymi transport drogowy ma być wykonywany.

W myśl powołanych powyżej przepisów, "transport" należy rozumieć jako podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi. Zdaniem tut. organu, chociaż wskazana definicja ma charakter jedynie posiłkowy, stanowi ona o istocie wykonywanych czynności.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje prawne w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie tut. organu nie mamy do czynienia z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług transportu pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego. Jak wynika bowiem ze złożonego wniosku Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia i posiada w dyspozycji wykwalifikowanych kierowców. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest "dostarczyć", "oddelegować" Zlecającemu pracowników, których zadaniem jest prowadzenie pojazdów autobusowych Zlecającego w terminach określonych w zleceniu. Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nie jest w posiadaniu pojazdów samochodowych, umożliwiających wykonanie otrzymanego zlecenia. Pojazdy są własnością Spółki. To oznacza, zdaniem organu, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zlecającego usług transportowych, lecz jedynie usługi "wynajmu" kierowców do obsługi tych pojazdów samochodowych. To Zlecający - jak wskazano we wniosku - prowadzi licencjonowaną działalność przewoźnika drogowego, polegającą na wykonywaniu regularnych przewozów pasażerskich w komunikacji zbiorowej własnym taborem autobusowym.

Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów nie zostały zdefiniowane pojęcia takie jak "oddelegowanie" lub "dostarczanie" pracowników. Pod pojęciem "oddelegować", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy skierowanie kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy, zaś "dostarczyć" - sprawić, żeby się coś znalazło, żeby się ktoś znalazł w jakimś określonym miejscu, np. dostarczyć robotników na budowę.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, wykonywane na rzecz Zlecającego opisane powyżej usługi nie mogą być kwalifikowane jako usługi transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego, do których zastosowanie znajdzie stawka obniżona w wysokości 8%. Biorąc pod uwagę charakter tych czynności, należy uznać je za dostarczanie (oddelegowanie) pracowników - na podstawie zawartej umowy - w celu wykonywania pracy kierowcy.

Przedmiotowe czynności, polegające na "dostarczeniu" pracowników odbiorcy usług, w opinii organu nie powinny być ogólnie traktowane jako cześć transportu pasażerskiego. Co więcej, oddzielenie faktycznego transportu pasażerskiego od świadczeń Wnioskodawcy nie jest sztuczne. Ww. świadczenia mogą mieć charakter samoistny, mogą być realizowane niezależnie i traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich.

Reasumując, zdaniem tut. organu, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług "zapewnienia" pracowników do obsługi pojazdów autobusowych w transporcie pasażerskim, miejskim i podmiejskim, nie ma zastosowania obniżona stawka podatku 8%. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że pojęcia używane do opisania odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinny być interpretowane w sposób ścisły, przy uwzględnieniu pierwszeństwa wykładni językowej. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe odstępstwo oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji mieści w sobie zakaz interpretacji w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu, a jednocześnie nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania odstępstw miały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.