ITPP1/443-1028/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r., (data wpływu), uzupełnionym w dniu 5 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek od niezapłaconej części ceny rozłożonej na raty - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek od niezapłaconej części ceny rozłożonej na raty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (jako wykonawca) w 2010 r. podpisała umowę ze wspólnotą mieszkaniową (jako zamawiającym), na wymianę instalacji wody ziemnej i ciepłej w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Należność za wykonane prace została w całości zafakturowana w 2010 r. ze stawką VAT 7%. Termin zapłaty za wykonanie usługi, strony rozłożyły w następujący sposób: 50% kwoty brutto w 2010 r., a pozostałe 50% kwoty brutto rozłożono na 4 równe raty kwartalne, płatne pod koniec I, II, III i IV kwartału 2011 r. Strony ze względu na wydłużony termin płatności zawarły w umowie zapis, iż wartość płatności będzie waloryzowana o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług podany przez GUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy "waloryzację płatność" (tj. odsetki) z tytułu wydłużonego terminu płatności w związku z rozłożeniem na raty płatności, należy opodatkować i jaką stawką.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota z tytułu waloryzacji płatności nie powinna być opodatkowana. Spółka uważa, iż jest to kredyt kupiecki z tytułu wydłużonego terminu płatności, a zatem powinna zleceniodawcy wystawić notę obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy.

Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadczona, dokona jej przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W przeciwnym wypadku 30. dnia od wykonania usługi obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2011 r., jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy czym wskazać należy, iż obecnie powołany przepis, od dnia 1 kwietnia 2011 r. ma następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podpisała umowę na wymianę instalacji wody ziemnej i ciepłej w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Należność za wykonane prace została w całości zafakturowana w 2010 r. ze stawką VAT 7%. Strony uzgodniły, że 50% kwoty brutto za wykonanie usługi zostanie uregulowana w 2010 r., a pozostałe 50% kwoty brutto rozłożono na 4 równe raty kwartalne, płatne pod koniec I, II, III i IV kwartału 2011 r. Strony ze względu na wydłużony termin płatności zawarły w umowie zapis, iż wartość płatności będzie waloryzowana o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług podany przez GUS (odsetki).

Na tym tle Spółka wyraziła stanowisko, iż należne odsetki nie podlegają opodatkowaniu, bowiem w tym przypadku wystąpi kredyt kupiecki, tym samym Spółka powinna wystawić zleceniodawcy notę obciążeniową.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w przypadku gdy podatnik odracza swojemu klientowi termin płatności w zamian za odsetki, należy go traktować jako podmiot udzielający kredytu (czy raczej na gruncie polskich przepisów - pożyczki). Jedynym przypadkiem, w którym Trybunał dostrzegł możliwość wliczenia odsetek do podstawy opodatkowania, był przypadek, gdy odsetki z tytułu przesunięcia terminu zapłaty dotyczyły przesunięcia tego terminu do momentu realizacji dostawy. Jeżeli zatem sprzedawca w wartości należnego mu od nabywcy świadczenia pieniężnego w zamian za wydany towar lub wykonaną usługę wlicza wartość odsetek od udzielonego kredytu kupieckiego, wielkość tych odsetek w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług także podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług taką samą stawką podatkową jak sprzedawany towar lub usługa. Kwota odsetek od udzielonego kredytu kupieckiego przez firmę niebędącą bankiem może jednak podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako świadczenie usługi finansowej (pośrednictwa w usługach finansowych) zwolnionej z podatku".

Podsumowując powyższe rozważania, odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności lub rozłożenia tej płatności na raty nie są wliczane do podstawy opodatkowania, jeśli:

Ponadto dokonując analizy stanu prawnego należy również podkreślić, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, tj. ust. 1a - pozostała treść przepisu jest tożsama.

Termin "pożyczka" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do jej zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju

Przenosząc zatem przedstawione w stanie faktycznym zdarzenie na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że Spółka po rozłożeniu na raty należnej kwoty za wykonaną usługę związana z wymianą instalacji wodnej otrzymuje odsetki już po wykonaniu tej usługi. W związku z tym, podstawa opodatkowania usługi wymiany instalacji nie obejmuje otrzymanej kwoty odsetek, zaś czynności, polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym zaliczane są do grupy usług finansowych, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Przyjąć tym samym należy, że kwota odsetek stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową w postaci udzielnej przez Spółkę kontrahentowi pożyczki, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii samego opodatkowania ww. usługi udzielania pożyczek to należy wskazać, że co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, zwolnione są od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 powołanej ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) i d Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają:

* udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę,

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W związku z powyższym usługa udzielenia pożyczki w związku z rozłożeniem na raty części ceny po wykonaniu usługi wymiany instalacji wodnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym czynność ta powinna być dokumentowana fakturą VAT.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, że odsetki od niespłaconej części ceny usługi rozłożonej na raty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.