ITPP1/443-1023/09/KM - Wartość zakupu składników majątku objętego spisem likwidacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) uzupełnionym w dniach 15, 27 i 29 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT przekazania całości majątku spółki do firmy jednoosobowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 15, 27 i 29 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. skutków podatkowych w podatku od towarów i usług przekazania całości majątku spółki do firmy jednoosobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się działalność edukacyjna - Spółka prowadzi szkoły "N" (szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych). Podlega obowiązkowi odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług, sporządzając miesięczne deklaracje rozliczeniowe VAT. W wyniku uzgodnień podjęto decyzję o przekształceniu formy prowadzonej działalności gospodarczej, tj. o likwidacji (rozwiązaniu) spółki i przejęciu całego przedsiębiorstwa (w szczególności szkół wraz z całą infrastrukturą administracyjną, tj. sekretariatem szkół i jego wyposażeniem) przez jednego ze wspólników. Powyższa operacja podyktowana jest koniecznością dostosowania formy prowadzonej działalności do wymogów ustawy o systemie oświatowym. W drodze porozumienia o rozwiązaniu spółki jeden ze wspólników przejąłby nieodpłatnie cały majątek spółki oraz wszelkie zobowiązania i wierzytelności oraz inne uprawnienia związane z działalnością spółki. Proponowane postanowienia umowy o rozwiązaniu spółki będą miały następujące brzmienie:

"Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z działalności prowadzonej w ramach spółki przechodzą na rzecz Krzysztofa S., który w ramach działalności wykonywanej osobiście zobowiązuje się do kontynuowania działalności gospodarczej objętej umową spółki, ze szczególnym uwzględnieniem działalności związanej z edukacją (w tym prowadzenie szkół "N"). Krzysztof S. zastępuje spółkę we wszelkich stosunkach prawnych zawartych w ramach działalności prowadzonej przez spółkę. Zachowuje prawo do używania nazwy spółki, tj. "N". Wszelkie zobowiązania miedzy wspólnikami zostały z dniem podpisania niniejszego porozumienia zaspokojone i wspólnicy nie mają wobec siebie żadnych roszczeń z tego tytułu".

W uzupełnieniu wniosku (złożonego przez spółkę cywilną) wskazano, iż wspólnik, który "daruje" swój udział w spółce cywilnej nie zlikwiduje prowadzonej działalności gospodarczej i będzie ją prowadził indywidualnie, zatem przekazanie jego części majątku spółki na rzecz drugiego wspólnika nastąpi przed likwidacją działalności gospodarczej.

Ponadto precyzując i wyjaśniając okoliczności faktyczne opisane we wniosku w kolejnych uzupełnieniach dodano, iż przekazania majątku przedsiębiorstwa (spółki cywilnej) na rzecz jednego ze wspólników dokonuje Wnioskodawca, czyli spółka cywilna działająca poprzez wspólników, a zatem kolejność zdarzeń byłaby następująca: zbycie majątku przez spółkę na rzecz jednego ze wspólników, następnie rozwiązanie spółki. Czynności te dokonane zostaną jednym aktem - umową zawartą pomiędzy wspólnikami. W skład przedsiębiorstwa stanowiącego majątek spółki nie wchodzi własność nieruchomości ani inne prawa rzeczowe do nieruchomości. Spółka nie posiada także na wyposażeniu samochodów, ani innych składników majątku o wartości powyżej 5.000 zł. Wyposażenie sekretariatu szkoły stanowią wyłącznie takie elementy jak komputery, drukarki, meble biurowe, kserokopiarki i urządzenia wielofunkcyjne, artykuły piśmiennicze itp. Jednocześnie oświadczono, iż przed likwidacją spółki cywilnej nastąpi zbycie w drodze darowizny całego (tj. wraz z pracownikami) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji zbycia w drodze darowizny przedsiębiorstwa prowadzonego przez rozwiązaną spółkę i zastosowania art. 6 pkt 1 nie ma obowiązku sporządzenia spisu likwidacyjnego obejmującego majątek spółki.

Natomiast w przypadku potwierdzenia, że istnieje obowiązek sporządzenia spisu likwidacyjnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i przejęcia prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa przez jednego z byłych wspólników, w spisie zgodnie z art. 29 ust. 10 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów.

W ocenie Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy spod opodatkowania podatkiem VAT wyłączone jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia forma zbycia - podatkowi nie podlega sprzedaż a także darowizna, zamiana i aport, jeśli czynności te mają za swój przedmiot całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (oddział). Powołano w tym miejscu interpretacje indywidualne o sygn. IPPP2/443-400/08-2/AS, IPPP2/443-68/08-2/AS, ITPP1/443-1033/08/MS. Zatem zbycie całego majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników - nieodpłatne przeniesienie (w formie darowizny) zorganizowanego przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast obowiązek dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy spoczywa na nabywcy, ale w sytuacji, gdzie zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane, a nabywca deklaruje kontynuowanie tej działalności (tylko opodatkowanej), nabywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Powołano w tym miejscu interpretacje indywidualne o sygn. IPPP1/443-285/09-2/PR, IBPP2/443-297/08/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych uprawnione jest stosowanie definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej mniemającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 14 ust. 8 ww. ustawy jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonywania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęta w powołanym przepisie (art. 6 ust. 1 ww. ustawy) opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że zbycie to nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka cywilna) zamierza przekazać (w formie darowizny) w całości majątek firmy do prowadzonej jednoosobowo przez Pana K... S... (wspólnika spółki) działalności gospodarczej. Przedmiotem zbycia będzie całe przedsiębiorstwo (w szczególności szkoły wraz z infrastrukturą administracyjną, tj. sekretariatem szkół i jego wyposażeniem), a także wszelkie zobowiązania i wierzytelności oraz inne uprawnienia związane z działalnością spółki. Równocześnie do powstałej firmy jednoosobowej przejdą pracownicy spółki.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie - jak wskazał Wnioskodawca - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, to czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie będzie wiązać się dla Wnioskodawcy, jako zbywcy z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi tego przedsiębiorstwa. Obowiązek ten będzie ciążył na nabywcy.

Ponadto, w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa w formie darowizny - jak wskazano we wniosku - przed zakończeniem działalności gospodarczej spółki cywilnej, na dzień tego zaprzestania nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu. W związku z tym stan remanentu likwidacyjnego będzie wynosił zero, a zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Należy jednocześnie podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy przekazywany majątek stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.