ITPP1/443-1019/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jest samorządową wojewódzką osobą prawną funkcjonującą na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm). W zakresie podstawowej działalności, polegającej na przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, Ośrodek działa jak organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z czym nie jest uznawany w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Ośrodek wykonuje czynności opodatkowane (usługi stacji kontroli pojazdów, myjni samochodowej, gabinetu psychologicznego) oraz zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach: kurs instruktorów, kurs dokształcający kierowców wykonujących przewóz drogowy) i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2011 r. Wnioskodawca ponosi udokumentowane fakturami VAT wydatki, związane z ogólnymi kosztami działalności (stała opłata za dostawę gazu, energii elektrycznej itp.), których nie jest w stanie przyporządkować w całości lub w części do każdego z ww. rodzajów wykonywanych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) należy uwzględniać obrót z wykonywania przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego czynności, polegających na przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać obrotu z wykonywania przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego czynności polegających na przeprowadzaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Artykuł 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje zasadę proporcjonalnego odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tzw. sprzedaży mieszanej jako udział obrotu z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższych przepisów zasady rozliczania podatku naliczonego można odnosić jedynie do czynności opodatkowanych oraz czynności, które są objęte zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie są opodatkowane na skutek zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Brak jest natomiast podstaw, do przyjęcia, że na zasady rozliczania podatku od towarów i usług mają wpływ czynności niepodlegające w ogóle temu podatkowi, w związku z czym obrót uzyskany z wykonywania tego rodzaju czynności nie powinien być wliczany do mianownika współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż działalność Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz pozostających poza zakresem ustawy o VAT (w sytuacji, gdy działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6). Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków, związanych z ogólnymi kosztami działalności (stała opłata za dostawę gazu, energii elektrycznej itp.) w całości lub w części do każdego z ww. rodzajów wykonywanych czynności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy i następne nie odnosi się wprost do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, lecz do takich, którzy wykonują jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w ww. proporcji, tym samym - podzielając w tej części stanowisko Wnioskodawcy - nie należy ich wliczać do mianownika współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż przy realizacji prawa do odliczenia podatku należy każdorazowo kierować się generalną zasadą wynikająca z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, zatem w niniejszej sprawie w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności, Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego w cenie danego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z ogólnymi kosztami działalności (stała opłata za dostawę gazu, energii elektrycznej itp.) w zakresie, w jakim będą one związane z czynnościami opodatkowanymi, zatem nie można podzielić stwierdzenia Wnioskodawcy, iż na zasady rozliczania podatku od towarów i usług nie mają wpływu czynności niepodlegające w ogóle temu podatkowi.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Podkreśla się, iż prawidłowe określenie części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.