ITPP1/443-1010/09/BS - Obniżenie stawki podatku od towarów i usług w zakresie stawki obowiązującej przy sprzedaży mieszkań urządzonych "pod klucz".

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego "pod klucz" - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego "pod klucz".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje i sprzedaje lokale mieszkalne, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zamierza budować i sprzedawać tzw. lokale "pod klucz", tj. gotowe do zamieszkania od zaraz. Lokale, aby spełniały ten warunek, muszą być wyposażone między innymi w zabudowę kuchenną ze standardowym, wbudowanym w tą zabudowę, sprzętem AGD, tj. zmywarką, lodówką, piekarnikiem, płytą elektryczną. Jak wskazuje Wnioskodawca, w umowie sprzedaży określona zostanie jedynie całkowita wartość sprzedawanego lokalu, bez wskazywania wartości poszczególnych elementów wyposażenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 12 ustawy w stosunku do całej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego "pod klucz" wyposażonego w sprzęt AGD wbudowany w zabudowę kuchenną, na który składa się: zmywarka, lodówka, piekarnik, płyta elektryczna - będzie można zastosować stawkę 7 %.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 12 ustawy i § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 12 ustawy, w stosunku do całej ceny sprzedaży dostawę metra kwadratowego mieszkania wyposażonego "pod klucz" wyposażonego w sprzęt AGD wbudowany w zabudowę kuchenną, na który składa się: zmywarka, lodówka, piekarnik, płyta elektryczna - będzie można zastosować stawkę podatku w wysokości 7 %. Powołując się na art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustawa nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, a zatem nie odnosi się do kwestii wyposażenia takiego lokalu. Zdaniem Wnioskodawcy konkretny element dodatkowego wyposażenia lokalu będzie zwiększał jego wartość (uprawniając do zastosowania stawki 7 % do całości) wyłącznie w sytuacji, gdy element taki będzie stanowił część składową lokalu, tym samym nie będzie mógł być odrębnym (od lokalu) przedmiotem własności, konsekwentnie przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Odnosząc się do opisanych w zapytaniu elementów wyposażenia należy uznać, iż elementy te staną się częścią składową lokalu, o ile w wyniku połączenia stracą samodzielny byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym, tworząc z lokalem mieszkalnym jedną całość. Do takiej sytuacji dochodzi w przypadku zabudowy kuchennej oraz jej elementów AGD. Zabudowa kuchenna jest wykonywana pod konkretny układ kuchni i nie można jej wykorzystać w innym układzie kuchennym. Sprzęt AGD jest elementem zabudowy podporządkowanym pod kątem instalacji, stylu, itp. Nie może być zatem przedmiotem odrębnego obrotu prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 %. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę 7 % podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12b nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Wskazania wymaga, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Tożsama treść powołanego przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia znalazła odzwierciedlenie w § 37 obowiązującego rozporządzenia, z zastrzeżeniem, iż w stawkę obniża się do wysokości 7 % w okresie do 31 grudnia 2010 r.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę lokalu mieszkalnego należy opodatkować według stawki 7 %.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, a zatem nie odnosi się do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (...). Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego lub domu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sensie takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie aniżeli część składowa, posiada przynależność i tak, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. w stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych. Przedmiotowe lokalne mieszkalne sprzedawane będą w tzw. stanie "pod klucz" z zabudową kuchenną, wbudowanym w tą zabudowę sprzętem AGD tj.: zmywarką, lodówką, piekarnikiem i płytą elektryczną. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy w postaci sprzętu AGD nie będą spełniały definicji elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Trudno mówić zatem, o bezużyteczności wymienionego przez Wnioskodawcę sprzętu pod zabudowę kuchenną w wyniku jego odłączenia od zabudowy kuchennej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny w tzw. stanie "pod klucz" z wyposażeniem, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 7 % stawkę podatku VAT w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej mieszkania. Jednakże, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowiły części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.