ITPP1/443-1001b/10/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.), uzupełnionym w dniach 13 stycznia 2011 r. i 27 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania czynności dostawy towaru za pomocą faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania czynności dostawy towaru za pomocą faktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje zamówienia, dla których dostawy są dokonywane partiami. Po dostarczeniu towaru do kontrahenta i jego montażu, odbiór zostaje stwierdzony protokołem końcowym i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje wystawienie faktury na całość należności. Ze względu na charakter transakcji (wielkość zamówienia i jego przedmiot) dostawa następuje w okresie kilku dni lub kilku tygodni, czasem na przełomie dwóch miesięcy.

W dniach 13 i 27 stycznia 2011 r. uzupełniono wniosek wskazując, że opisane towary są instalowane lub montowane. Przedmiotem dostawy są bowiem specjalistyczne łóżka szpitalne, które są rozpakowywane i składane, łącznie z dołączeniem stosownego wyposażenia, dzięki któremu łóżko spełnia funkcje, do jakich zostało przeznaczone, przez serwisanta Spółki. Czynności tych raczej nie można zakwalifikować jako prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem. Złożenie łóżka szpitalnego jest pracochłonne oraz wymaga specjalnej wiedzy, dlatego czynności tej dokonuje odpowiednio przeszkolony specjalista. Ponadto wskazano, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy wyłącznie sprzedaży krajowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postępuje wystawiając fakturę na całość należności, po dostarczeniu towaru do kontrahenta i jego montażu mimo, że dostawa realizowana jest partiami.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek potwierdzenia fakturą dokonanej sprzedaży wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika m.in., że faktura winna stwierdzać dokonanie sprzedaży. Specyfika kontaktów handlowych Spółki ze szpitalami wskazuje zaś na fakt, że sprzedaż ta dochodzi do skutku dopiero w momencie dostarczenia wszystkich towarów stanowiących przedmiot dostawy, zamontowania ich u nabywcy i odbioru tego zamówienia przez kontrahenta, potwierdzonego protokołem końcowym. Z kolei, realizacja takich kontraktów może nastąpić tylko pod warunkiem zaakceptowania przez Spółkę warunków postawionych przez szpital. Jednym z nich jest otrzymanie zapłaty dopiero w momencie zrealizowania całości zamówienia. Nawet jeśli dostawa realizowana jest partiami, umowa nie przewiduje żadnych zaliczek na poczet tych dostaw.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, faktura może zostać wystawiona przez Spółkę dopiero po dokonaniu "zamknięcia" w wyżej wskazany sposób, całego kontraktu.

Wskazując na przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), Wnioskodawca uważa, że skoro wydanie towaru następuje w dacie odbioru towaru przez kontrahenta, udokumentowanego protokołem końcowym, od tej daty liczony jest 7-dniowy termin na wystawienie faktury. Tylko wówczas, gdyby przed wydaniem towaru Spółka otrzymała część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, byłaby obowiązana wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymała część lub całość należności od nabywcy. Jednakże z uwagi na fakt, że umowy zawierane ze szpitalami na dostawy towarów nie przewidują zapłaty jakichkolwiek zaliczek przed całkowitą realizacją dostawy, wystawienie przez Spółkę faktury w terminie siedmiu dni, licząc od daty podpisania protokołu końcowego dokumentującego odbiór towarów, było prawidłowe i zgodne z prawem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W kontekście powołanego przepisu podkreślić należy, że jego formuła (a zwłaszcza użyte przez ustawodawcę pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania") winna być pojmowana w szerokim aspekcie. Nie chodzi tutaj o przeniesienie tego prawa w sensie prawnym, lecz ekonomicznym, co potwierdza jednoznacznie orzecznictwo ETS (wyrok ETS z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, w którym przyjęto, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., były rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określone zostały przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

W oparciu o przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka realizuje zamówienia, dla których dostawy są dokonywane partiami. Po dostarczeniu towaru do kontrahenta i jego montażu, odbiór zostaje stwierdzony protokołem końcowym i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje wystawienie faktury na całość należności. Ze względu na charakter transakcji (wielkość zamówienia i jego przedmiot) dostawa następuje w okresie kilku dni lub kilku tygodni, czasem na przełomie dwóch miesięcy. Realizacja takich kontraktów może nastąpić tylko pod warunkiem zaakceptowania przez Spółkę warunków postawionych przez szpital. Jednym z nich jest otrzymanie zapłaty dopiero w momencie zrealizowania całości zamówienia. Wskazane towary są instalowane lub montowane. Przedmiotem dostawy są specjalistyczne łóżka szpitalne, które są rozpakowywane i składane, łącznie z dołączeniem stosownego wyposażenia, dzięki któremu łóżko spełnia funkcje, do jakich zostało przeznaczone, przez serwisanta Spółki. W treści złożonego wniosku podkreślono dodatkowo, że czynności tych raczej nie można zakwalifikować jako prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy wyłącznie sprzedaży krajowej.

Podkreślenia wymaga, że, jak Spółka sama wskazuje, dostawa towarów realizowana jest partiami (obejmuje kilka dostaw towaru). W tym miejscu zauważyć należy, że z normy art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro więc w niniejszej sprawie - co również podkreśliła Spółka - nie mamy do czynienia przy instalacji opisanych we wniosku towarów (łóżka szpitalne) z prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru, to tym samym stwierdzić należy, że w momencie przekazania przez Spółkę partii takiego montowanego lub instalowanego towaru nabywca otrzymuje faktycznie możliwość do rozporządza tymi towarami jak właściciel - dochodzi więc do dostawy (w części objętej dostawą danej partii towaru). A zatem po zrealizowaniu takiej każdej częściowej dostawy wraz z montażem, Spółka winna wystawić każdorazowo fakturę VAT w terminie 7 dni od dokonania dostawy towaru i jego zamontowania, dokonanej w ramach określonej partii dostarczanego towaru, dokumentującej faktycznie dokonaną dostawę, a nie - jak wskazuje Wnioskodawca - po zakończeniu wszystkich dostaw (po "zamknięciu" całego kontraktu).

Reasumując, stwierdzić należy, że dostawy zrealizowane przez Spółkę, winny być udokumentowane w sposób określający rzeczywisty przebieg transakcji, a więc jak powyżej wskazano, każdorazowa dostawa partii towaru wraz z jego montażem rodzi dla Spółki obowiązek wystawienia na tę okoliczność faktury VAT dokumentującej dokonaną czynność - dostawę partii towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.