ITPB4/4511-97/16/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 634) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu prokury - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu prokury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza powołać prokurentów Wnioskodawcy, na zasadzie art. 109¹ i następnych Kodeksu cywilnego ("k.c."). Prokurentami będą osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, tj. osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W wypadku przyjęcia zasady reprezentacji łącznej Wnioskodawcy, na zasadzie art. 109⁴ k.c. lub art. 205 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poszczególnym prokurentom będą również udzielane pełnomocnictwa do czynności określonego rodzaju, np. do zamawiania towarów, na zasadzie art. 98 i następnych k.c. Z tytułu prokury, osoby powołane na prokurentów będą otrzymywały wynagrodzenia w stałej lub zmiennej wysokości określanej przez zarząd Wnioskodawcy w formie uchwały, za okresy miesięczne lub dłuższe. W wypadku, gdyby na prokurenta została powołana osoba zatrudniona u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, czynności objęte taką umową nie będą pokrywały się z funkcjami wynikającymi z powołania na prokurenta, a wynagrodzenie z tytułu takiej umowy będzie oddzielne od wynagrodzenia z tytułu prokury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu prokury jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 punkt 7 ustawy o PIT, czy też jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieją argumenty prawne do uznania wynagrodzenia z tytułu prokury za przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 punkt 7 ustawy o PIT, jak też istnieją argumenty prawne do uznania wynagrodzenia z tytułu prokury za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, można uznać, iż prawodawca nie przesądził jednoznacznie tej kwestii, a w konsekwencji, poprawne byłoby zarówno przyjęcie przez Wnioskodawcę zasady pobierania zaliczek od tych wynagrodzeń na zasadzie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, jak też poprawne byłoby przyjęcie przez Wnioskodawcę zasady niepobierania zaliczek od tych wynagrodzeń, lecz ujmowania tych wynagrodzeń w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia językowa ustawy o PIT wskazuje, iż wynagrodzenia z tytułu prokury powinny być uznane za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

A mianowicie, zgodnie z art. 13 punkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Literalnie biorąc, prokurenci nie należą do "składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych".

Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności "kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17". Ponieważ wynagrodzenia z tytułu prokury nie podpadają literalnie pod żadną z kategorii wymienionych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT, literalnie należy je uznać za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Takie stanowisko zajmują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-231/15-2/KO, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-390/13/MCZ.

Z drugiej jednak strony, wykładnia funkcjonalna przemawia zdecydowanie za zaliczeniem wynagrodzeń z tytułu prokury do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 punkt 7 ustawy o PIT.

Należy bowiem zauważyć, iż prokurenci pełnią analogiczną, jeśli nie tożsamą, rolę do roli członków zarządu spółek kapitałowych. W szczególności, zgodnie z art. 109¹ k.c., prokura obejmuje "umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa". Rola prokurenta w spółce jest więc analogiczna do roli członka zarządu działającego na podstawie powołania. Co więcej, przyjmuje się, iż wraz z nowelizacją przepisów prawa upadłościowego, podobny staje się też zakres odpowiedzialności prokurenta. Nie ma zatem żadnego racjonalnego powodu, by wynagrodzenie prokurenta zaliczać do innego źródła przychodów, niż wynagrodzenie członka zarządu działającego na podstawie powołania.

Za taką wykładnią przemawia też interes fiskalny Państwa: przyjęcie, iż płatnik może pobrać od wynagrodzeń z tytułu prokury zaliczki, prowadzi do wcześniejszej wpłaty należnych kwot do organu podatkowego, a ponadto powoduje, iż zamiast kosztów na zasadach ogólnych uwzględniane są jedynie koszty zryczałtowane, jak dla członków zarządu działających na podstawie powołania.

Poza tym, należy zauważyć, iż pobranie zaliczki przez płatnika może też być wygodniejsze dla prokurenta, gdyż zwalnia go to z obowiązku pamiętania o konieczności "odłożenia" części otrzymanego wynagrodzenia na podatek oraz z obowiązku samodzielnego rozliczenia tego podatku.

Należy też zauważyć, że zasada prymatu wykładni językowej nad wykładnią funkcjonalną w prawie podatkowym nie jest zasadą absolutną i może być uchylana w szczególności w tych wypadkach, gdy nie powoduje to naruszenia istotnych praw podatnika. Potwierdzały to wielokrotnie sądy administracyjne.

Reasumując, wobec nie przesądzenia przez prawodawcę tej kwestii, poprawne jest zarówno przyjęcie zasady pobierania zaliczek od wynagrodzeń z tytułu prokury na zasadzie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, jak też poprawne jest przyjęcie zasady niepobierania zaliczek od tych wynagrodzeń, lecz ujmowania tych wynagrodzeń w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 2 - działalność wykonywana osobiście,

* pkt 9 - inne źródła.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Innymi źródłami przychodów zakwalifikowanymi w art. 13 do działalności wykonywanej osobiście są m.in. przychody z usług na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - w sytuacjach określonych w ustawie.

Z kolei art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza powołać prokurentów, którym będą również udzielane pełnomocnictwa do czynności określonego rodzaju.

Prokura, jak stanowi art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż udzielenie prokury jest uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że osoby powołane na prokurentów będą otrzymywały wynagrodzenia w stałej lub zmiennej wysokości określanej przez zarząd Wnioskodawcy w formie uchwały. Natomiast w wypadku powołania osoby już zatrudnionej u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, wynagrodzenie z tytułu takiej umowy będzie oddzielne od wynagrodzenia z prokury. To oznacza, że przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze źródła omówionego w art. 13 pkt 8 ustawy - Wnioskodawca nie będzie bowiem zawierał z prokurentami umów zlecenia bądź umów o dzieło. Nie można również tych przychodów uznać za pochodzące ze stosunku pracy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest również podstaw do zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy mówiącym o przychodach otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych. Jak już bowiem powyżej stwierdzono prokura jest pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki.

Zgodnie z powyższym, przychodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia prokury nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Prawidłową kwalifikacją jest zaliczenie omawianych przychodów do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy przychodów z innych źródeł.

W myśl art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwotę wypłaconego wynagrodzenia za pełnienie funkcji prokurenta.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty prokurentowi wynagrodzenia w związku z pełnieniem tej funkcji w Spółce. Wnioskodawca powinien jednak sporządzić i przekazać ww. osobie jak i urzędowi skarbowemu, informację PIT-8C, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w opisanym zdarzeniu przyszłym poprawne jest stosowanie zarówno postanowień art. 41 ust. 1 jak i art. 42a ustawy, co w konsekwencji prowadziłoby do wniosku, że omawiany przychód można jednocześnie zaliczyć do przychodów z innych źródeł oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego przyporządkowanie jednego rodzaju przychodu do kilku odrębnych, wymienionych w ustawie źródeł przychodów jest oczywiście błędne. Wynagrodzenie z tytułu prokury jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, nie zaś przychodem z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 7 ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.