ITPB4/4511-676/15/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 2 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 stycznia 2015 r. na podstawie porozumienia stron Wnioskodawca rozwiązał umowę o pracę zawartą z..., z przyczyn niedotyczących pracownika. Do rozwiązania umowy doszło w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść uchwalonego w dniu 26 listopada 2014 r., a wprowadzonego w celu restrukturyzacji zatrudnienia u pracodawcy. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść określa zasady i tryb rozwiązywania umów o pracę oraz zasady ustalania i sposób wypłaty świadczeń związanych z rozwiązaniem umów o pracę. Przystąpienie do Programu stanowiło uprawnienie pracownika. Regulamin przewiduje rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron, po uprzednim złożeniu wniosku przez pracownika i zaakceptowaniu go przez pracodawcę. Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 2 Regulaminu, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę pracownikowi przysługują dwa świadczenia:

* odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników

* dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne ("rekompensata").

Według Regulaminu wysokość rekompensaty uzależniona jest od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia, przysługującego pracownikowi na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r.

Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w odniesieniu do dodatkowego jednorazowego świadczenia kompensacyjnego posługuje się konsekwentnie w postanowieniach § 4 ust. 2, 4 - 6 pojęciem "rekompensata".

Wnioskodawca był pracownikiem objętym dziesięcioletnią gwarancją zatrudnienia. W związku z ustaniem stosunku pracy zakład pracy wypłacił mu:

* odprawę pieniężną na podstawie art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

* rekompensatę, zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść.

Od obu wymienionych wyżej świadczeń zakład pracy pobrał i odprowadził podatek dochodowy w wysokości 18%.

Regulamin Dobrowolnych Odejść, na podstawie którego Wnioskodawca otrzymał świadczenie w postaci rekompensaty, stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, jest regulaminem określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Możliwość stosowania programu dobrowolnych odejść na warunkach określonych tym programem wynika z paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. zawartego ze związkami zawodowymi w ramach porozumienia kończącego spór zbiorowy.

Z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że wypłacone dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne, zwane rekompensatą, jest odszkodowaniem. Na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych pracownicy objęci byli gwarancja zatrudnienia o zróżnicowanym okresie trwania. Zgodnie z Regulaminem PDO wysokość odszkodowania (rekompensaty) uzależniona jest od rodzaju uprawnienia pracownika wynikającego z gwarancji zatrudnienia określonej w Pakcie Gwarancji Pracowniczych - im dłuższy okres gwarancji zatrudnienia, tym większe przysługuje odszkodowanie.

W oddzielnym piśmie Zakład Pracy rozgraniczył wypłatę odszkodowania w ramach Programu Dobrowolnych Odejść jako:

1. Odprawę pieniężną z tytułu (3 miesięczne uposażenie)

2. Jednorazowe świadczenie pieniężne ("Rekompensata").

W obu przypadkach odprowadzono podatek w wysokości 18%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone przez zakład pracy zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść jednorazowe świadczenie pieniężne (rekompensata) jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona przez pracodawcę na podstawie § 4 ust. 2 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść rekompensata jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Artykuł 9 § 1 kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść należy do regulacji, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść określa zasady ustalania i sposób wypłaty świadczeń związanych z rozwiązaniem umów o pracę.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 2 Regulaminu, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę pracownikowi przysługują dwa świadczenia:

* odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

* dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne ("rekompensata").

Według postanowień Regulaminu wysokość rekompensaty uzależniona jest od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia, przysługującego pracownikowi na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych.

Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w odniesieniu do dodatkowego jednorazowego świadczenia kompensacyjnego posługuje się konsekwentnie w postanowieniach § 4 ust. 2, 4 - 6 pojęciem "rekompensata". Pojęcie "rekompensata" jest synonimem pojęcia "odszkodowanie". Treść Regulaminu przesądza więc o charakterze wypłaconego świadczenia jednoznacznie określając je jako odszkodowawcze.

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Pod pojęciem "odszkodowanie" należy rozumieć przychód stanowiący naprawienie szkody powstałej po stronie podatnika.

Na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych Wnioskodawca objęty był dziesięcioletnią gwarancją zatrudnienia. Wypłata rekompensaty, której wysokość uzależniona jest od długości okresu gwarancji zatrudnienia, stanowi naprawienie szkody polegającej na utracie pracy i zarobku w gwarantowanym przez Pakt okresie. Stanowi więc "odszkodowanie" w rozumieniu prawa cywilnego oraz prawa pracy i w konsekwencji jest "odszkodowaniem", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona rekompensata nie mieści się w katalogu negatywnym, sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, iż "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W konsekwencji, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Regulacje dotyczące przywilejów podatkowych muszą być zatem interpretowane ściśle z literą prawa, nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Przepis ten w powołanym wyżej brzmieniu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu.

Artykuł 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, "jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści". Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o prace za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa pieniężna) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa - Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania do odpraw pieniężnych otrzymanych w ramach "uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron" w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do programu dobrowolnych odejść.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro - jak wskazuje Wnioskodawca - otrzymał rekompensatę pieniężną, to nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego wartość świadczenia pieniężnego, wypłaconego Wnioskodawcy nie korzysta z ww. zwolnienia przedmiotowego, lecz podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.