ITPB4/4511-653/15/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji. Wniosek uzupełniono w dniu 25 lutego 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana jako: SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną. Z uwagi na fakt, że SPV przechodzi obecnie proces podwyższania kapitału zakładowego, należy wskazać, iż na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawcy przysługuje 18 udziałów SPV, stanowiących 18% kapitału zakładowego SPV oraz uprawniających do takiego samego procentu głosów na zgromadzeniach wspólników SPV, przy czym po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy przysługiwać będzie 18 udziałów SPV, stanowiących ok. 0,004% kapitału zakładowego SPV oraz uprawniających do takiego samego procentu głosów na zgromadzeniach wspólników SPV.

W celu opisania procesu podwyższania kapitału zakładowego SPV, o którym mowa powyżej, należy wskazać, że SPV nabyła od innej spółki prawa handlowego (dalej jako: Udziałowiec) akcje (dalej jako: Akcje) w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka Kapitałowa) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Akcje zostały wniesione przez Udziałowca do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcowi udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Akcji. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV, po dokonaniu wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym. Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne aktualnie będące jedynymi wspólnikami SPV (wraz z Wnioskodawcą dalej określani łącznie jako: Udziałowcy, przy czym określenie to stosowane jest wyłącznie w liczbie mnogiej i rozłączne jest z pojęciem Udziałowca zdefiniowanego powyżej, stosowanym wyłącznie w liczbie pojedynczej) uzyskają status wspólników mniejszościowych, a wspólnikiem większościowym SPV zostanie Udziałowiec.

Wniesienie przez Udziałowca do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Akcji Spółki Kapitałowej zostało dokonane w ramach jednej transakcji, w wyniku czego SPV uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. W związku z powyższą transakcją "wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcem, wnoszącym do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.

Udziałowiec na dzień wnoszenia do SPV Akcji Spółki Kapitałowej jako aportu posiadał 76,83% Akcji Spółki Kapitałowej a na SPV zostało przeniesionych 51% Akcji Spółki Kapitałowej, czyli większość zapewniających wymaganą art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej.

Na dzień wnoszenia aportu zarówno SPV, jak i Spółka Kapitałowa były spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do SPV w postaci Akcji Spółki Kapitałowej nie skutkuje utworzeniem SPV, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Transakcja opisana powyżej stanowi tzw. wymianę udziałów przewidzianą w art. 24 ust. 8a ustawy, w ramach której SPV otrzymała 51% Akcji Spółki Kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV.

Wnioskodawca wskazuje, iż:

Wnioskodawca nie wyklucza, że SPV zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w spółkę jawną (dalej jako: Spółka Jawna). W związku z przekształceniem Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu 51% Akcji.

Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki SPV będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku do od osób fizycznych.

Na dzień przekształcenia SPV w Spółkę Jawną spółka przekształcana (SPV) nie będzie posiadała zysku z lat poprzednich (niepodzielnych zysków), a ewentualny zysk z roku, w którym dojdzie do przekształcenia zostanie opodatkowany przez Udziałowców zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed przeprowadzeniem przekształcenia SPV w Spółkę Jawną, podział kapitału zakładowego SPV będzie identyczny jak w dacie składania niniejszego wniosku (przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego SPV), tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do 18% kapitału zakładowego SPV, a pozostała część kapitału zakładowego będzie kontrolowana przez inne osoby fizyczne. Udział poszczególnych Udziałowców w Spółce Jawnej jako jej wspólników będzie taki sam, jak ich udział w SPV przed przekształceniem.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Spółka Jawna dokona zbycia Akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Wynagrodzenie za sprzedaż Akcji będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie Akcji nastąpi poza zakresem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych Akcji, które stanowić będą własność Spółki Jawnej jako następcy prawnego SPV będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej wartość nominalna udziałów, jakie SPV przekaże Udziałowcowi, w zamian za wniesiony przez niego do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, a koszt ten będzie Wnioskodawcy przypisany proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji, stanowiących majątek Spółki Jawnej jako następcy prawnego SPV będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcowi, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez niego do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Koszt ten będzie przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej.

Spółka Jawna, będąca spółką osobową prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego - jest transparentna podatkowo. Podatnikami będą natomiast Udziałowiec i Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, jako wspólnicy Spółki Jawnej. Mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, dochód ze Spółki Jawnej podlegać będzie reżimowi podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. SPV jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, a więc w szczególności w Spółkę Jawną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółka przekształcona (tekst jedn.: Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tekst jedn.: SPV) - zasada sukcesji uniwersalnej.

W wyniku przekształcenia, cały majątek spółki przekształcanej (SPV) zostanie przejęty przez spółkę przekształconą (Spółka Jawna). W konsekwencji, Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu Akcji.

Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tekst jedn.: Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tekst jedn.: SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształcanej spółki kapitałowej (tekst jedn.: SPV). Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności dokonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisywane są spółce przekształconej.

Jednocześnie, zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa wyrażonym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią lex generalis. Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).

Ograniczenie zasady sukcesji uniwersalnej wymaga zatem wyraźnego przepisu bezwzględnie obowiązującego prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tymczasem nie zawiera wprost regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które spółka osobowa nabyła poprzez przejęcie całego majątku spółki przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej udziały, przekształconej w spółkę osobową, przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania przez wspólników osobowej spółki powstałej w wyniku przekształcenia kosztu uzyskania przychodu, jaki miała prawo rozpoznać kapitałowa spółka przekształcona.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (SPV), a do wysokości (w części) wynikającej z jego udziału w zysku Spółki Jawnej. Konkluzja ta wynika z faktu, iż zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tekst jedn.: SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tekst jedn.: Spółkę Jawną).

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Akcji będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód z odpłatnego zbycia akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów ze zbycia akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c ustawy.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem ze zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Akcje nie zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport). Również art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ ten dotyczy zbycia udziałów, które Udziałowiec otrzymał w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Akcji. Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu opłatnego zbycia Akcji przez Spółkę Jawną, ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich akcji.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Akcje zostały nabyte przez SPV w zamian za Udziały SPV. SPV wyda udziały własne Udziałowcowi, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, w ramach tzw. wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji "wymiany udziałów" ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje będą udziały SPV, które zostaną przekazane w ramach tej transakcji Udziałowcowi, wnoszącemu do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Tym samym wartość tego ekwiwalentu (tekst jedn.: wartość nominalna udziałów SPV) stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Akcji.

Stanowisko powyższe znajduje również pośrednie oparcie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również SPV, w ramach transakcji "wymiany udziałów". Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji "wymiany udziałów", przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów".

Wobec powyższego, za w pełni uzasadnione uznać należy pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" w ramach transakcji "wymiany udziałów", wynikającego z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym konstrukcja transakcji "wymiany udziałów" polega na tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje są udziały SPV, które zostaną wydane przez SPV Udziałowcowi, który wniósł do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego SPV.

Powyższe oznacza, że wartość nominalna udziałów SPV stanowi "wydatek na nabycie" Akcji, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-307/15/JG,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-426/14/ŁCz,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt: IBPBI/2/423-1149/14/k.p.,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt: ITPB1/415-1076c/13/MR,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt: ILPB3/423-434/14-3/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Równocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.