ITPB4/4511-643/16-1/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 lutego 2016 r. brat Wnioskodawcy darował Wnioskodawcy lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 40,00 m², dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr XXX. Wartość dokonanej darowizny strony ustaliły na kwotę 150.000 zł. W dniu 23 marca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotowy lokal osobie trzeciej za cenę 168.000 zł.

Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu zamierza przeznaczyć na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego własność swojej matki za cenę 200.000 zł. W chwili obecnej ten lokal jest wynajmowany. W okresie bezpośrednim po zakupie tego lokalu Wnioskodawca nie będzie w nim zamieszkiwał, lecz wynajmie go osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, przeznaczony następnie na nabycie lokalu mieszkalnego, który po nabyciu będzie wynajmowany osobom trzecim, a nabywca nie będzie w nim zamieszkiwał?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, przeznaczony następnie na nabycie lokalu mieszkalnego, który po nabyciu będzie wynajmowany osobom trzecim, a nabywca nie będzie w nim zamieszkiwał.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Cele mieszkaniowe określone zostały w art. 21 ust. 25 ustawy. Wyszczególnienie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy rodzaju wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, ma charakter wyczerpujący i przedmiotowy. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w tym przepisie świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje na wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika tymczasem jednoznacznie, że Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny za środki uzyskane ze zbycia mieszkania wcześniej otrzymanego w drodze darowizny od swojego brata. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Za powyższym wnioskiem, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - tym bardziej - lit. c, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można.

Nie da się więc obronić poglądu, iż ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie było zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy (por. wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Przy zwolnieniu przedmiotowym uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu podatnik faktycznie powinien w nowo nabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania - w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać.

Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe", należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie innego lokalu mieszkalnego w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodów z najmu nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Oznacza to, że nie należy pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej.

Podsumowując, z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie będzie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych lecz będzie zaspokajał cudze, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. W takim przypadku nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładem potwierdzającym prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego są m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/15; z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14; z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11; czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1441/12.

Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (LEX 2013) twierdzi podobnie, że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i jest wiążący tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.