ITPB4/4511-610/15/17-S/JG - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt (...) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w (...) działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: (...), w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni i wskazał, że powinna przyjąć dwie daty jej nabycia - 1992 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła nieruchomość w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2011 r., przy czym udział 1/2 nabyty pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, przypadający na pozostały udział 1/2 nabyty w 2011 r. w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wniosła pismem z dnia 29 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w (...) działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 5 kwietnia 2016 r. znak: (...) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2016 r. znak: (...) złożyła skargę z 9 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) wyrokiem z 14 września 2016 r. sygn. akt (...) oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Wnioskodawczyni wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, wyrokiem z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt (...), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżonkowie (...) w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej nabyli drogą umowy sprzedaży nieruchomość położoną w (...) mocą aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 6 marca 1992 r. (...) zmarł w dniu 26 lipca 2011 r. Spadek po nim mocą postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. (...) nabyła w całości Wnioskodawczyni (...) z dobrodziejstwem inwentarza. Małżonkowie za życia mieli ogromne długi, na opisanej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...), w momencie śmierci (...) istniało kilkanaście hipotek na łączną kwotę co najmniej kilku milionów złotych, przeciwko małżonkom prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne, w tym również postępowania z nieruchomości. Z uwagi na liczne długi spadkowe Wnioskodawczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem odpowiedzialności do wysokości stanu czynnego spadku.

Mocą ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy (...) z dnia 15 lutego 2008 r. nr (...) zatwierdzony został projekt podziału działki nr (...) stanowiącej współwłasność ustawową małżeńską państwa (...) na działki o numerach od (...) do (...). Mocą umowy sprzedaży z dnia 5 listopada 2015 r. sporządzonej u notariusza Wnioskodawczyni sprzedała część nieruchomości nabytej wraz z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. działki od numeru (...) do numeru (...), których łączna powierzchnia wynosi 1,5794 ha (powierzchnia całej nieruchomości, której właścicielką jest Wnioskodawczyni wynosi 3,8200 ha) za kwotę (...) zł. Powyższa kwota płatna jest w ten sposób, iż w pierwszej kolejności uregulowane zostały (bądź zostaną, bowiem w dniu sporządzania wniosku nie została jeszcze uruchomiona cała ww. kwota) zobowiązania Wnioskodawczyni (które powstały jeszcze za życia jej męża), po wykreśleniu natomiast wszystkich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości. Kwota zobowiązań już zapłacona przez nabywcę wynosi (...) zł. Do spłaty pozostaje jeszcze kwota zadłużenia w wysokości co najmniej (...) zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni musi uregulować koszty postępowań egzekucyjnych, które toczyły się w stosunku do niej oraz jej męża w związku z zaciągniętymi przez nich długami. Ponadto zadłużenie wobec jednego z wierzycieli pozostaje sporne, zatem na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać jaka była wysokość wszystkich zobowiązań do zapłaty w związku z zaciągniętymi przez nią i jej małżonkiem długami, a zatem o jaką kwotę pomniejszona zostanie umówiona kwota (...) zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni obowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w związku z dokonaną sprzedażą części nieruchomości nabytej przez nią w 1992 r. mocą umowy sprzedaży zawartej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej wraz z mężem mając na uwadze fakt, iż w 2011 r. po śmierci męża mocą postanowienia Sądu nabyła w całości spadek po mężu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym nie jest ona obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą części nieruchomości stanowiącej jej własność. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej nabyła prawo własności do nieruchomości położonej w (...). Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter. Została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową (w przeciwieństwie do tzw. współwłasności w częściach ułamkowych). Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest zatem szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. Odnosząc powyższe przepisy prawa na grunt niniejszego stanu faktycznego należy wskazać iż nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f., od którego liczony jest pięcioletni termin (od końca roku, w którym to nabycie nastąpiło), oznacza nabycie nieruchomości przez małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, które w niniejszej sprawie nastąpiło w 1992 r. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f. upłynął w dniu 31 grudnia 1997 r. Zbycie przedmiotowej nieruchomości po tej dacie nie wiąże się w związku z tym z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezasadnym byłoby przyjęcie, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

Na powyższe nie ma również wpływu konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w chwili zawarcia aktu notarialnego w 1992 r. Jako, że w przypadku wspólności ustawowej małżeńskiej nie można w żaden sposób wyodrębnić udziałów ponieważ, jak już wyżej wskazano, wspólność łączna jest niepodzielna, trudno wykazać, którą część nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła ponownie w związku ze śmiercią męża. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 określił "wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia".

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wspólności ustawowej małżeńskiej "nabyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy p.d.o.f., a które stanowi podstawę do wyliczenia pięcioletniego okresu, w którym zbycie nieruchomości wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jest moment uzyskania danego prawa w ramach wspólności małżeńskiej (w tym przypadku moment sporządzenia aktu notarialnego w 1992 r.), nie zaś moment nabycia spadku po zmarłym małżonku. Zostało to potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r. III SA/Wa 3464/12, w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r. I SA/Ke 396/13, w Krakowie z 7 listopada 2012 r. sygn. I SA/Kr 1378/12, w Gorzowie z 7 maja 2014 r. I SA/Go 136/14, w Gdańsku z 9 września 2014 r. I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014 r. I SA/Gd 1422/13 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 55/15). Zatem w ocenie Wnioskodawczyni w zaistniałym stanie faktycznym nie spoczywa na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości aktem notarialnym z dnia 5 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. (...).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.