ITPB4/4511-521/16/JS - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

W dniu 21 stycznia 1999 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni Mieszkaniowej X. Nabycie nastąpiło z majątku dorobkowego małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Małżonkowie nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej. W dniu 25 października 2013 r. zmarła żona Wnioskodawcy, który jest jedynym spadkobiercą. W skład spadku między innymi wchodził udział w 1/2 części wyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 12 czerwca 2015 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotowy lokal - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zakresie 1/2 udziału nabytego w wyniku spadku po zmarłej żonie, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 czerwca 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, w przypadku gdy nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 21 stycznia 1999 r. przez obojga małżonków, w związku których panował ustrój wspólności małżeńskiej majątkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w tym udziału 1/2 prawa nabytego w drodze spadku, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z dnia 12 czerwca 2015 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na spełnienie warunku dotyczącego terminu zbycia prawa do lokalu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy termin 5 letni należy liczyć od dnia nabycia, tj. 21 stycznia 1999 r., nie zaś od chwili nabycia spadku. Sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową majątkową jest szczególna i wyraża się w prawie każdego z małżonków do całości majątku, nie do określonego udziału, którego wydzielić nie można. Brak jest prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej w przypadku zbycia prawa do lokalu mieszkalnego za życia obojga małżonków i zbycia prawa po śmierci jednego z małżonków. Nie można przyjąć, że po śmierci jedynego małżonka drugi ponownie nabywa prawo do udziału w lokalu. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wielu wyrokach i tak przykładowo WSA I SA/Bd 625/15, NSA II FSK 1101/10, I SA/Wa 1177/13, III SA/Wa 2999/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego prawa.

W celu ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całe spółdzielcze prawo do mieszkania.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nabycie przez Niego mieszkania nastąpiło w dwóch datach:

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym cały udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabył On w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po żonie, gdyż to Wnioskodawcy, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. mieszkania odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków wskazać należy, że dotyczą on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Niemniej jednak, w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby orzeczenia potwierdzające prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego, przykładowo są to m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 879/14, z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1193/15, z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1565/15, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2319/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.