ITPB4/4511-513/16/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem maltańskiej spółki osobowej z siedzibą na Malcie (zwaną dalej również "Spółką"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa maltańskiego, jako odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Spółka ta może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własną rzecz. Należy podkreślić, że maltańskiemu prawu handlowemu nie jest znana koncepcja ułomnej osobowości prawnej, która ma zastosowanie do polskich spółek osobowych, a spółka komandytowa w sferze maltańskiego prawa handlowego traktowana jest jak podmiot posiadający osobowość prawną.

Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej w maltańskiej Spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona). Wnioskodawca przystąpi do Spółki bądź w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza, bądź wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - komandytariusza. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Zasady opodatkowania obowiązujące na Malcie, analogicznie do przepisów w Polsce, przewidują, iż dochody Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikami podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy Spółki. Opodatkowaniu podlega dochód wspólników Spółki (nie zaś Spółki) proporcjonalnie do ich udziału w zysku, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka będzie posiadać udziały w innych europejskich spółkach kapitałowych, będących odpowiednikami polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, założonych zgodnie z prawem obowiązującym w krajach ich siedziby, na terenie krajów członkowskich Unii Europejskiej. Z tego tytułu Spółka będzie uzyskiwać dochody w postaci wypłacanych dywidend.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Spółka może zostać zarejestrowana na Malcie jako podatnik tego podatku, o ile obowiązek taki będzie wynikał z przepisów obowiązujących na Malcie. Spółka prowadzić będzie na Malcie działalność gospodarczą, zamierza wynająć lokal oraz zatrudnić pracownika. Spółka zamierza świadczyć usługi o charakterze doradczym, konsultingowym oraz organizacyjnym w stosunku do innych podmiotów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie także obrót papierami wartościowymi i udziałami oraz czerpanie pożytków z obrotu papierami wartościowymi i udziałami.

Z tytułu uczestnictwa w maltańskiej spółce komandytowej w charakterze komplementariusza albo komandytariusza Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody, które w świetle prawa maltańskiego będą dochodami osiągniętym z położonego na terytorium Malty zakładu, w związku z tym powstanie po jego stronie ograniczony obowiązek podatkowy (na Malcie). Zatem Wnioskodawca stanie się podatnikiem maltańskiego podatku dochodowego.

Z tytułu opisanych powyżej zysków osiąganych z działalności Spółki, Wnioskodawca będzie otrzymywał bezpośrednio od Spółki środki pieniężne stanowiące jego udział w zysku Spółki. Transfery pieniężne od Spółki do Wnioskodawcy będą dokonywane w związku z osiągniętym przez Spółkę zyskiem z działalności operacyjnej i zyskami osiąganych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki o nieograniczonej albo ograniczonej odpowiedzialności, będące dochodami z działalności wykonywanej w formie Spółki, będą podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio od Spółki, jako należny Wnioskodawcy udział w zysku Spółki, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane przez niego jako wspólnika o nieograniczonej albo ograniczonej odpowiedzialności, będące odpowiadającą udziałowi Wspólnika w zysku Spółki częścią dochodów Spółki, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w art. 4a ustawy o p.d.o.f., ustawodawca postanowił, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, iż zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie (tut. Malta) poprzez położony tam zakład (art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wówczas zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie (Malta) w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Pojęcie "zakładu" zostało przy tym sprecyzowane w art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym oznacza on stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, poprzez bycie wspólnikiem o nieograniczonej albo ograniczonej odpowiedzialności Spółki, należy łączyć z istnieniem zakładu w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższą tezę potwierdza przede wszystkim komentarz do modelowej konwencji OECD, jak również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo zacytować można fragment interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r. nr ILPB1/4511-1-983/15-2/AP: "wskazać jednak należy, że wzór umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej uupo) zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem."

W odniesieniu do uznania udziału w spółce osobowej za zakład organy podatkowe wypowiadały się wielokrotnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-342/10-3/AJ dotyczącej tożsamego zagadnienia (osiągnięcie zysku ze spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru) stwierdził: "nie ulega wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa, jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład".

Z uwagi na okoliczność, iż dochody, które Wnioskodawca będzie uzyskiwał, należy wiązać z działalnością zakładu położonego na terytorium Malty, mogą być one opodatkowane na Malcie. Natomiast w Polsce, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są one zwolnione z podatku dochodowego. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sytuacji gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Powyższej tezy nie zmienia okoliczność, iż jednym z (lub nawet jedynym) źródłem dochodów będą dywidendy (w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania) wypłacane Spółce przez spółki kapitałowe założone w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W tym przypadku właścicielem dywidend będzie bowiem Spółka nie zaś Wnioskodawca. Zatem nie będą znajdowały - w odniesieniu do Wnioskodawcy - przepisy dotyczące zasad opodatkowania dochodów biernych.

Pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną został stanowczo potwierdzony przez organy podatkowe. Został on zaaprobowany m.in. w:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r., nr IPPB1/415-1438/14-5/KS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r., nr ILPB1/4511-1-983/15-2/AP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r., nr IPPB1/4511-314/16-2/MT.

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dochody uzyskiwane przez niego jako wspólnika Spółki, niezależnie od tego czy będzie wspólnikiem o ograniczonej czy nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy będzie znajdował zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f. (w związku z art. 23 ust. 1 lit. d umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne, które będzie on otrzymywał bezpośrednio od Spółki, jako jego udział w zysku Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Transfer tych środków pieniężnych będzie jedynie kasową realizacją dochodu z zagranicznego zakładu Wnioskodawcy, który będzie opodatkowany według reguł wskazanych w stanowisku dotyczącym pytania 1. Tym samym transfer ten będzie neutralny podatkowo.

Wprawdzie z reguły dywidendy, obejmujące wypłaty z tytułu udziału w zysku, wypłacane przez Spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie (tut. Malta) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (tut. Polska) mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się państwie (Polska) - art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże, stosownie do postanowień ust. 4 tego artykułu powyższej zasady nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (Polska) prowadzi w drugim umawiającym się państwie (Malta), w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendę działalność zarobkową przez położony w nim zakład i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku zastosowanie będzie znajdował art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przekazanie Wnioskodawcy przez Spółkę środków pieniężnych, z tytułu jego udziału w osiąganym przez Spółkę zysku będą związane z zakładem istniejącym na terytorium Malty, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku zaaprobował również Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r., dotyczącej co prawda spółki z siedzibą w Republice Słowacji, w której uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, przychylił się do konstatacji: "(...) transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym" i dalej " (...) na gruncie postanowień umowy ze Słowacją, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej Umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowienia art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją." (nr IPTPB2/415-706/11-4/MP).

W świetle przedstawionych argumentów, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dochody stanowiące zyski zakładu położonego na terytorium Malty jako przychód należny, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania stosownie do regulacji art. 23 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast późniejsza wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych otrzymanych bezpośrednio od Spółki, jako należny udział w zysku Spółki, stanowi czynność techniczną, która jest neutralna podatkowo. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., (IPPB1/4511-823/15-2/DK);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r., (IPPB1/415-1438/14-5/KS);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r., (IPPB1/4511-314/16-2/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.