ITPB4/4511-497/16-1/KW - Ustalenie skutków podatkowych umorzenia odsetek umownych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek umownych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek umownych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego. Wniosek uzupełniono w dniu 10 sierpnia 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 17 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z bankiem (kwota kredytu 113.382 zł 40 gr, do wypłaty 100.000 zł na 72 miesiące z terminem spłaty do 22 czerwca 2015 r., prowizja banku 3.302 zł 40 gr, 15,49% w stosunku rocznym, ubezpieczenie 10.080 zł, całkowity koszt kredytu 64.976 zł 49 gr).

Umowa była przez Wnioskodawczynię spłacana do dnia jej wypowiedzenia przez bank. Po tym czasie Wnioskodawczyni spłacała zadłużenie nadal w miarę możliwości. Jednakże odsetki nadal były naliczane i dług nie malał. Dnia 17 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła ugodę z bankiem. W treści ugody uznała dług w wysokości kapitału 60.745 zł 90 gr, odsetek umownych w wysokości 2.461 zł 53 gr oraz odsetek od zobowiązania przeterminowanego w wysokości 24.353 zł 87 gr na dzień 9 kwietnia 2015 r. Wpłata kwoty 50.000 zł do dnia 20 kwietnia 2015 r., zgodnie z ugodą, zmieniała warunki umowy kredytowej na umorzenie kwoty kapitału 10.745 zł 90 gr, kwoty odsetek umownych 2.461 zł 53 gr oraz kwoty odsetek od zadłużenia przeterminowanego w wysokości 24.353 zł 87 gr. Po spłacie dokonanej zgodnie z zawartą ugodą Wnioskodawczyni otrzymała z banku PIT-8C, w którym do przychodu zaliczono kwotę umorzonego kapitału wraz z odsetkami umownymi oraz odsetkami od zadłużenia przeterminowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty uzyskane w wyniku ugody z tytułu umorzenia odsetek umownych wraz z odsetkami od zadłużenia przeterminowanego stanowić będą przychód Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to czy ten przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym w PIT-8C do przychodu winien być zaliczony tylko kapitał powstały z zawartej ugody umorzenia długu w kwocie 10.745 zł 90 gr.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 i art. 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano źródła przychodów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Jakkolwiek w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie wraz z odsetkami.

Zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu następuje w przypadku jego umorzenia. Zwolnienie dłużnika z całości lub części długu skutkuje przyrostem majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym, natomiast umorzenie odsetek od kredytu likwiduje zobowiązania pieniężne wobec kredytodawcy. Nie występuje natomiast przysporzenie majątkowe po stronie osoby spłacającej zaciągnięty kredyt.

Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę ugody, w której zobowiązała się do spłaty należności głównej oraz części odsetek objętych postępowaniem ugodowym, co też uczyniła. Umorzenie przez bank odsetek od kredytu w wyniku zawarcia umowy ugody stanowi tylko zmianę warunków umowy o kredyt. Wobec powyższego umorzenie odsetek nie generuje przychodu do opodatkowania u osoby spłacającej kredyt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bowiem nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu, ale także zmniejszenie pasywów.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodu są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 tej ustawy przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytu są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (ustalonych w sposób niebudzący wątpliwości co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

W przypadku odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać je w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Okoliczność umorzenia przez bank odsetek umownych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego oznacza, że uprzednio bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki. Odsetki te były zatem wymagalne. W konsekwencji, umorzenie odsetek umownych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego stanowi dla Wnioskodawczyni nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi ono bowiem do przysporzenia majątku Wnioskodawczyni, która została w ten sposób zwolniona z długu. Bezspornym jest, że gdyby nie fakt umorzenia tych odsetek, Wnioskodawczyni zobowiązana byłaby do ich zapłaty, co spowodowałoby uszczuplenie jej majątku.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa stwierdzić należy, że wartość umorzonych odsetek umownych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Należy zatem podkreślić, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawczyni wyznaczony w zadanym pytaniu niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych umorzenia odsetek umownych oraz odsetek od zadłużenia przeterminowanego. Nie dotyczy ona natomiast tej części stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosi się do kwestii skutków podatkowych umorzenia kwoty kapitału kredytu.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w szczególności dla podmiotu wystawiającego informację PIT-8C).

Podkreślić również należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ nie oblicza wysokości należnego podatku, a ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym organ nie może odnieść się do prawidłowości wyliczeń kwot podanych we wniosku.

Końcowo, tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. W związku z tym dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.