ITPB4/4511-491/15/KW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest sportowcem trudniącym się zawodowo grą w piłkę nożną, którą to grę realizuje na podstawie zawartych umów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej z klubami sportowymi.

Na podstawie ww. umów Wnioskodawca świadczy na rzecz klubów sportowych usługi polegające na profesjonalnym uprawianiu piłki nożnej, tj. na grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich.

Obecnie Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz "X" Spółka Akcyjna. Zawarta umowa ma charakter umowy o świadczenie usług, do których stosowane są - zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego - przepisy o zleceniu.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, która obejmowałaby świadczenie usług polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich. Wnioskodawca zamierza zarejestrować działalność jako działalność jednoosobową i złożyć wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o wpis tej działalności.

Po założeniu działalności Wnioskodawca zamierza zawierać umowy zlecenia na profesjonalne uprawianie piłki nożnej z drużynami piłkarskimi w ramach tej działalności. Wnioskodawca zamierza czynności polegające na profesjonalnym uprawianiu sportu realizować w ramach zarobkowej działalności usługowej wykonywanej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany. Wnioskodawca w związku z wykonywanymi czynnościami objętymi umową zlecenia na profesjonalne uprawianie piłki nożnej nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie. W ramach umowy Wnioskodawca znaczną część czynności będzie wykonywał bez pozostawania pod kierownictwem zlecającego, w czasie i miejscu dowolnie przez Wnioskodawcę wybranym. Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiąże się między innymi do przestrzegania sportowego trybu życia i utrzymania kondycji fizycznej na poziomie niezbędnym dla prawidłowego wykonywania usług na rzecz zlecającego, a także do wszechstronnego rozwoju umiejętności sportowych; w tym zakresie szereg czynności Wnioskodawca będzie wykonywał we własnym zakresie, w czasie i miejscu wybranym przez Wnioskodawcę dowolnie. Wnioskodawca będzie miał zatem w powyższym zakresie pełną dowolność. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca zamierza przychody uzyskane w związku z zawartymi w ramach działalności gospodarczej umowami zlecenia o profesjonalne uprawianie piłki nożnej zaliczyć do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których umowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia o profesjonalne uprawianie piłki nożnej mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca spełni kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i przy założeniu, że Wnioskodawca będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na profesjonalnym uprawianiu sportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskiwany z tytułu umów zlecenie o profesjonalne uprawianie sportu, w przedmiotowym przypadku sportu jakim jest piłka nożna, zawartych z klubami piłkarskimi, może zostać zaliczony do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na profesjonalnym uprawianiu sportu i będzie spełniał warunki, o których umowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na analizie następujących przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 (powinno być: pkt 6 - przyp. organu) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z dokonanym przez ustawodawcę podziałem źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), działalność wykonywana osobiście oraz działalność gospodarcza stanowią odrębne źródła przychodów.

W art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał enumeratywnie rodzaje przychodów, które są uważane za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście. Są to także przychody z uprawiania sportu, stypendiów sportowych czy przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. W odniesieniu do działalności gospodarczej, ustawodawca przyjął założenie, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, gdy spełnione zostaną warunki zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem działalnością gospodarczą jest m.in działalność prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, o ile uzyskane z niej przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a istota jej wykonywania nie spełnia przynajmniej jednego z trzech warunków określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że przychody uzyskiwane z uprawiania sportu są wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza uznania takich przychodów jako uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej, jeżeli nie zachodzą negatywne przesłanki wyszczególnione w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zachodzą przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe uzasadnia w szczególności treść przepisów art. 13 pkt 8 oraz pkt 9 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że za przychody z działalności osobistej nie uważa się przychodów uzyskanych na podstawie umów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Co więcej, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spośród przychodów uzyskanych na podstawie tytułów wskazanych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli będą one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, będą zawsze zakwalifikowane do źródła przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Podobnego zastrzeżenia brak w odniesieniu do pozostałych czynności wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym należy wnioskować, iż takie przychody mogą być zaliczane do uzyskanych w ramach działalności gospodarczej.

Artykuł 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższy przepis wskazuje wprost na możliwość uzyskiwania przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426, a także potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych, a także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FPS 1/15 o następującej treści: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są:

* działalność wykonywana osobiście;

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zatem - co do zasady #8722; nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy), tj.m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Na gruncie powołanych wyżej przepisów prawa pojawiły się jednak wątpliwości w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej.

W związku z powstałymi wątpliwościami Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r. Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426, wskazał, że jeżeli podatnik, uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, może zakwalifikować te przychody do źródła "działalność gospodarcza", nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisu art. 13 pkt 8 i 9 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko w art. 13 pkt 9 ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przychody w nim wymienione zawsze będą kwalifikowane do źródła przychodów "działalność wykonywana osobiście", nawet jeżeli będą uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza, aby przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność ta jest prowadzona w warunkach spełniających przesłanki "działalności gospodarczej". Powyższy sposób kwalifikacji należy stosować wobec wszystkich grup zawodowych wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem także wobec sportowców wykonujących określone czynności w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody zawodników sportowych mogą być zatem kwalifikowane zarówno do działalności gospodarczej jak i działalności wykonywanej osobiście. Zależy to od warunków w jakich zawodnik świadczy usługi polegające na uprawianiu sportu. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają okoliczności czy zawarta przez zawodnika umowa zlecenia jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co jest przedmiotem tej działalności.

W świetle powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przeszkód, aby dochody z działalności wykonywanej osobiście kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Taka sytuacja dotyczyć będzie sportowców prowadzących działalność gospodarczą, świadczących usługi sportowe na rzecz klubów w ramach kontraktów zawartych z nimi, jako z podmiotami gospodarczymi. Przychody uzyskiwane w takich warunkach można kwalifikować do działalności gospodarczej.

Takiej też kwalifikacji należy dokonać w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego. Skoro więc Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, która będzie obejmowała świadczenie usług polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu, tj. grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich, to przychody Wnioskodawcy z tytułu umów zlecenia o profesjonalne uprawianie piłki nożnej zawartych w ramach tej działalności mogą być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo tutejszy organ zastrzega, że dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy oparto się na zawartym w opisie zdarzenia przyszłego oświadczeniu Wnioskodawcy, że będzie on ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zostanie spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których łączne spełnienie wyłączałoby możliwość uznania czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.