ITPB4/4511-485/15-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Sp. z o.o. Wnioskodawca posiada w spółce 284 udziały, wartości nominalnej 1.000 zł za udział. Zgodnie z umową spółki jeden wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, a wartość nominalna wszystkich udziałów jest równa. Wnioskodawca objął rzeczone udziały w tej spółce w zamian za wkład pieniężny (gotówkę), tj. 284 udziały po wpłaceniu 284.000 zł.

Udziałowcy tej spółki rozważają obecnie obniżenie kapitału zakładowego i dobrowolne umorzenie części udziałów wspólników za zgodą zainteresowanych wspólników w trybie przewidzianym w art. 199 oraz art. 200 Kodeksu spółek handlowych. Rozważana operacja miałaby nastąpić i być sfinalizowana (rozliczona) do dnia 31 grudnia 2016 r., tj. w bieżącym roku podatkowym. Podatnik zamierza wyrazić zgodę na dobrowolne umorzenie pewnej części jego własnych udziałów (w związku z czym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obniży kapitał zakładowy) pod warunkiem wyraźnego zidentyfikowania ich w uchwale wspólników oraz otrzymania w zamian za umarzane udziały kwoty dokładnie 1.000 zł za każdy umorzony udział (czyli wartość nominalną udziału).

W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podatnik ogranicza się w pytaniu tylko do sytuacji, w której od strony prawnej dochowane zostaną wymagane w Kodeksie spółek handlowych jak i samej umowie spółki (Sp. z o.o.) procedury, tak aby wymogom prawa stało się zadość, a wspomniane dobrowolne umorzenie kapitału było skuteczne.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy operacja ma polegać, kolokwialnie mówiąc, na "wycofaniu" przez niego pewnej części gotówki, jaką był on kiedyś do spółki wpłacił na objęcie jego udziałów w kapitale zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy podatnikowi (Wnioskodawcy) - w opisanym zdarzeniu - przy obliczaniu jego podatku dochodowego od kwot otrzymanych w zamian za umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pod warunkami wyraźnego zidentyfikowania umarzanych udziałów jako udziały z kapitału zakładowego, wypłacenia w zamian dokładnie wartości nominalnej umarzanych udziałów i dokonania przez spółkę w związku z tym adekwatnego co do wartości i skutecznego prawnie obniżenia jej kapitału zakładowego, ujawni się kwota podatku do zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy przy obliczaniu jego podatku dochodowego od kwot otrzymanych przez podatnika w zamian za umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pod warunkami wyraźnego zidentyfikowania umarzanych udziałów jako udziały z kapitału zakładowego, wypłacenia w zamian dokładnie wartości nominalnej umarzanych udziałów i dokonania przez spółkę w związku z tym adekwatnego co do wartości i skutecznego prawnie obniżenia jej kapitału zakładowego, nie ujawni się zobowiązanie podatku do zapłaty.

Wnioskodawca stanowisko swoje uzasadnia tym, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest faktycznie i formalnie jedną czynnością prawną, ale składa się z szeregu takich czynności, które razem łączy jeden cel - tj. obniżenie kapitału spółki i wypłacenie się wspólnikom przez spółkę z umorzonych właśnie w tym (i tylko tym) celu udziałów.

W szczególności, podatnik przyjmuje w tej materii stanowisko wyrażone m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z dn. 6 października 1998 r. (sygn. II CKN 291/98 OSNC 1999 Nr 4, poz. 73), a jeszcze dobitniej przez WSA w Łodzi w wyroku z dn. 7 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235) w którym to orzeczeniu podkreślono zwłaszcza iż umorzenie dobrowolne udziałów nie jest w swej istocie w ogóle "po prostu" umorzeniem, ale nabyciem przez spółkę udziałów w celu umorzenia. Nabyciem, podkreśla Wnioskodawca.

Zatem, jeśli w opisywanym zdarzeniu przyszłym ziszczą się proceduralne warunki jakie przed Sp. z o.o., jej zarządem i wspólnikami stawia prawo handlowe, to na gruncie tak gospodarczym jak i podatkowym dojść musi do transakcji sprzedaży udziałów jako niezbędnego elementu dla skutecznego, dobrowolnego umorzenia kapitału spółki. Mamy więc do czynienia z odpłatnym nabyciem (kiedyś) i odpłatnym zbyciem udziałów (obecnie). Skoro tak, to podatnik (a raczej płatnik podatku dochodowego podatnika) stosować będzie wprost i literalnie przepisy ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czyli, kwotę przez podatnika otrzymaną uzna za przychody należne z kapitałów pieniężnych wg art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy. Kwotę wniesioną kiedyś w gotówce przez Wnioskodawcę na objęcie jego udziałów w kapitale zakładowym spółki uzna za koszt uzyskania przychodu (do wysokości wszakże kwoty przypadającej na udziały teraz umarzane), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie ustawy (wyjątek przewidziany dla odpłatnego zbycia). Biorąc do obliczenia podatku obie te kwoty, należy oczywiście zastosować 19% zryczałtowaną stawkę podatku, tyle, że w tym wypadku objęcie i zbycie nastąpi dokładnie według wartości nominalnej udziałów - a zatem koszty uzyskania przychodów będą równe przychodom. Tak wynika z art. 30b ust. 1 na tle art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zastrzeżenia wymienione w przepisie nie dotyczą podatnika w analizowanym zdarzeniu przyszłym).

Dla porządku jedynie Wnioskodawca nadmienia, że skoro umorzenie, nabycie w celu umorzenia jak i rozliczenie transakcji przewiduje się do końca roku podatkowego 2016 w wyniku skutecznych czynności prawnych, tj. koniecznych wg przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki, to całe zdarzenie w sensie podatkowym na pewno również przebiegnie w jednym roku podatkowym i nie budzi wątpliwości, że to rok podatkowy 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia, albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że będą to wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na objęcie przedmiotowych udziałów. W niniejszej sprawie, koszt ten powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej, za którą udziały zostały objęte.

Podsumowując, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, skoro koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość udziałów przypadających na Wnioskodawcę z chwili ich objęcia (czyli w wysokości równej wynagrodzeniu z tytułu dobrowolnego umorzenia), zgodnie z art. 30b ust. 1 i 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi dochód do opodatkowania. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, które zostały objęte za wkład pieniężny.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki z o.o. i tylko w stosunku do Niego może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Pozostali wspólnicy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Ponadto podkreślenia wymaga, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Wyjaśnić zatem należy, że z uwagi na zakres wniosku, tj. przedstawione zdarzenie przyszłe oraz postawione pytanie, a także wskazane przepisy prawa podatkowego mające podlegać wykładni (tekst jedn.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - w ramach tej interpretacji indywidualnej nie oceniono możliwości zastosowania innych przepisów prawa podatkowego w przedmiotowych okolicznościach, np. art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.